برنامج المحاسب المسلم 12 – الإصدار الثاني عشر [ الكاتب : حسام هداية - آخر الردود : عبوده - عدد الردود : 2050 - عدد المشاهدات : 78240 ]       »     الحد الادني والاقصي للاجرين الاساسي والمتغير من عام 2008 حتي عام 2020 [ الكاتب : محمد حمدان احمد - آخر الردود : hamada_dakhs - عدد الردود : 6 - عدد المشاهدات : 1239 ]       »     تسوية ضريبية للعام 2018 علي المرتبات [ الكاتب : مجالس الطيبين - آخر الردود : مجالس الطيبين - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 62 ]       »     قانون العمل رقم 12 لسنة 2003 [ الكاتب : محمد حمدان احمد - آخر الردود : hamada_dakhs - عدد الردود : 276 - عدد المشاهدات : 25218 ]       »     كل مايخص المادة 42 من القانون 91 لسنة 2005 -التعديلات-كتب دورية-تعليمات الشهر العقارى [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : على أحمد على - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 391 ]       »     الكتاب الدوري رقم 9 لسنة 2012 بشأن فحص عينة إقرارات الممولين عن سنة 2009 [ الكاتب : eskandrany - آخر الردود : حسام الطحاوي - عدد الردود : 616 - عدد المشاهدات : 29049 ]       »     هدية : برنامج حسابات شركات المقاولات مجانا بـ Access 2003 [ الكاتب : mohasben.com - آخر الردود : karam ali - عدد الردود : 3049 - عدد المشاهدات : 139039 ]       »     برنامج مجانى محاسبة ومبيعات ومشتريات ونقدية كامل [ الكاتب : mohamed_ashmawy - آخر الردود : alaakamal - عدد الردود : 3671 - عدد المشاهدات : 161922 ]       »     الكتب الدورية الصادرة من مصلحة الضرائب عن سنة 2018 [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : على أحمد على - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 914 ]       »     موسوعة الضرائب المصرية تحديث أول يوليو سنة 2018 إعداد الأستاذ صلاح إسماعيل [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : meme_dady - عدد الردود : 6 - عدد المشاهدات : 2643 ]       »     1 - سلسلة قرارات لجان الطعن الكاملة التى تحتوى على مبادئ هامة [ الكاتب : أحمد فاروق سيد حسنين - آخر الردود : mabghour - عدد الردود : 1499 - عدد المشاهدات : 73416 ]       »     الحوكمة [ الكاتب : YasserAli - آخر الردود : jakibadr - عدد الردود : 15 - عدد المشاهدات : 6959 ]       »     كتاب المحاسبة الماليه من جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية [ الكاتب : mhadyacc - آخر الردود : ضياء الدين عوض - عدد الردود : 2 - عدد المشاهدات : 1113 ]       »     برنامج يحسب صافى أرباح المنشآت والسيارات حتى رقم أعمال مليون جنيه [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : suntarek - عدد الردود : 36 - عدد المشاهدات : 4987 ]       »     جداول الشرائح الضريبية من سنة 1983 حتى نهاية سنة 2018 [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : مدحت عبد العال - عدد الردود : 4 - عدد المشاهدات : 1504 ]       »     قرار وزير المالية رقم 628 لسنة 2015 بفحص عينة 2014-2013 [ الكاتب : amiralex15 - آخر الردود : help - عدد الردود : 1 - عدد المشاهدات : 154 ]       »     أنواع القواعد القانونية [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : على أحمد على - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 182 ]       »     تجميعات للقرارات لجان الطعن وفتاوى وآراء بشأن المادة87مكررمن ق91لسنة2005 [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : على أحمد على - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 813 ]       »     برنامج إكسيل محاسبي لليومية الأمريكية بقوام النظام المحاسبي [ الكاتب : على أحمد على - آخر الردود : على أحمد على - عدد الردود : 0 - عدد المشاهدات : 389 ]       »     مجموعة تعالى نتعلم المحاسبة [ الكاتب : هالة سيف - آخر الردود : emadmt - عدد الردود : 734 - عدد المشاهدات : 82424 ]       »    


إضافة رد
قديم 08-14-2018, 05:34 PM
  #1
على أحمد على
 الصورة الرمزية على أحمد على
 
تاريخ التسجيل: Jun 2006
العمر: 72
المشاركات: 2,135
Icon150 التصرفات غير القانونية ومسئولية المراجع الخارجي عنها فى ظل معايير المراجعة الدولية i

ورقة عمل عن : التصرفات غير القانونية ومسئولية المراجع الخارجي
عنها فى ظل معايير المراجعة الدولية ISA
بحث مقدم : إلى الملتقى المحاسبى الثانى
المحاسبة والتدقيق ركيزتان اساسيتان للاصلاح والتطوير الإدارى
المنظمة العربية للتنمية الإدارية. جامعة الدول العربية
بالتعاون مع
مجموعة ICCGI الدولية للمحاسبة والاستشارات .المملكة المتحدة
25-26 (تموز/ يوليو)2018
القاهرة - جمهورية مصر العربية
الباحث: مصطفى حسن بسيونى السعدنى
ماجستير محاسبة ومراجعة
محاسب قانونى
ممثل الإدارة العليا ومستشار التدريب والتطوير
بمجموعة شركات سيراميكا إنوفا
شريك بمكتب غراب وشركاه ممثل نكسيا العالمية
زميل جمعية المحاسبين القانونيين المصرية
عضو المنظمة العربية لخبراء المحاسبة القانونيينAFCPA
عضو جمعية المحاسبة الأمريكية AAA
عضو جمعية الضرائب المصرية والدولية IFA

التصرفات غير القانونية ومسئولية المراجع الخارجي
عنها فى ظل معايير المراجعة الدولية ISA
تمهيـد:
نجد أن عملية المراجعة من المفروض أن تكون عملية مهيكلة منظمة وفقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها وإرشادات المراجعة الدولية، وفي الآونة الأخيرة واجهت الممارسة المهنية ضغوط متزايدة، وهذه الضغوط جاءت نتيجة تعرض المهنة لصعوبات كثيرة على مستوى الأداء المهني أو من العملاء أو من الأطراف المتداخلة في عملية المراجعة، وعليه في ظل العملية الفنية للمراجعة كان لابد من إيجاد تعريف للمراجعة وفق لهذه الظروف، وهناك عدة تعريفات مختلفة للمراجعة.
وعليه نجد أن المراجعة الخارجية عملية منظمة لأنها تتضمن مجموعة من المراحل والخطوات المتتابعة والمنطقية، وأنها تنطوي بالضرورة على العديد من المهام التي تتطلب من مراجع الحسابات اتخاذ قرار أو إصدار حكم مهني بشأنها وكما يرى الكتاب فإن استقرار مفاهيم المراجعة الخارجية يوضح أنها عملية تعتمد على مزاعم أو معايير وتشمل جمع وتفسير الأدلة، وكما تحتاج المراجعة إلى إصدار سلسلة من الأحكام المهنية، ويجب أن تنتهي بتوصيل النتائج لأصحاب المصلحة في المنشأة وبخاصةً المساهمين، ويمكن وصف المراجعة بأنها "عملية متكاملة للحصول على تقييم الأدلة، ولذلك يقوم المراجعين أثناء ذلك بتحديث معتقداتهم بشأن المزاعم محل الفحص بصفة مستمرة.
وكذلك تشير قواعد السلوك الأخلاقي للمهنة الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين إلى أن العلاقة المميزة للمهنة هي قبول مسئولياتها تجاه الجمهور، وبناءًا عليه حصلت المهنة على سمعة تمتعها بالنزاهة والموضوعية والكفاءة من خلال السنوات العديدة في خدمة العملاء، وعليه يتمتع مراجع الحسابات بهذه الصفات، وذلك لتوفير التأكيد المعقول للعملاء.
وسوف يستعرض الباحث في ورقة العمل هذهمن خلال المباحث التالية:
المبحث الأول: طبيعة وصور الغش والأخطاء والممارسات الخاطئة.
المبحث الثاني: طبيعة وصور التصرفات غير القانونية.
المبحث الثالث: مسئولية المراجع الخارجي عن الغش والأخطاء والتصرفات غير القانونية في ضوء المعايير.

المبحث الأول
طبيعة وصور الغش والأخطاء والممارسات الخاطئة
تمهيد:
نجد أن عملية المراجعة من المفروض أن تكون عملية مهيكلة منظمة وفقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها وإرشادات المراجعة الدولية.
وفي الآونة الأخيرة واجهت الممارسة المهنية ضغوط متزايدة، وهذه الضغوط جاءت نتيجة تعرض المهنة لصعوبات كثيرة على مستوى الأداء المهني أو من العملاء أو من الأطراف المتداخلة في عملية المراجعة، وعليه في ظل العملية الفنية للمراجعة كان لابد من إيجاد تعريف للمراجعة وفق لهذه الظروف، وهناك عدة تعريفات مختلفة للمراجعة، وهي:
- عملية فحص انتقادي منظم لأنظمة الرقابة الداخلية والبيانات المحاسبية المثبتة بالدفاتر والسجلات والقوائم المالية للمنشأة التي تراجع حساباتها بقصد إبداء رأي فني محايد عن مدى صحة أو دقة هذه البيانات، ودرجة الاعتماد عليها، وعن مدى دلالة القوائم المالية أو الحسابات الختامية التي أعدتها المنشأة عن نتيجة أعماله من ربح أو خسارة وعن مركزها المالي([1]).
- عملية منظمة للتجميع والتقييم الموضوعي للأدلة الخاصة بمزاعم العميل بشأن نتائج الأحداث، والتصرفات الاقتصادية لتحديد مدى غش هذه المزاعم مع المعايير المحددة وتوصيل النتائج لمستخدمي القوائم المالية وأصحاب المصلحة في المشروع([2]).
- تمكين المراجع من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات المالية قد أعدت من كافة النواحي الجوهرية وفقًا لإطار تقارير مالية محدد([3]).
- تلك العملية المنظمة التي تؤدي عن طريق مراجع مؤهل وحيادي للتحقق من صحة معلومات ومزاعم قابلة للتحقق منها تتعلق بأنشطة وأحداث مالية ومطابقة نتائجها الاقتصادية مع معايير محاسبية مقررة عن طريق جمع وتقييم أدلة إثبات المراجعة، ومع التقرير عن نتائج تلك العملية للأطراف المستخدمة لتلك المعلومات لاستخدامها في اتخاذ قراراتها([4]).
- جمع وتقييم الأدلة عن المعلومات لتحديد مدى التوافق مع المعايير المقررة سلفًا والتقرير عن ذلك، ويجب أداء المراجعة بواسطة شخص كفء ومستقل([5]).
1- مفهوم المراجعة:
ممارسة المراجعة بصفة عامة إذا كانت غير منظمة تعتبر سلوك غير مرغوب فيه طبقًا لقواعد وآداب الممارسة المهنية يكون من نتيجتها إعداد الرأي النهائي لعملية المراجعة على أساس أدلة غير مناسبة يترتب عليها تحمل المراجع الخارجي لمخاطر كثيرة من جراء ذلك، وبالإضافة لتأثير ذلك بالسلب على جودة عملية المراجعة.
تعتبر المراجعة بصفة عامة أحد الركائز الأساسية لنظام المحاسبة والتقرير النهائي، ورغم الاختلافات الجوهرية لمداخل عملية المراجعة إلا أن عملية فحص العمليات والسجلات التي يتم أداؤها بمعرفة المراجع الخارجي تعتبر اختبار لنظام الرقابة ككل، وعليه نحدد عدة نقاط هامة،وهي([6]):
1/1- اختيار البنود التي سيتم اختبارها وفحصها من قبل المراجع الخارجي ربما تكشف عن مدى خبرته.
1/2- عند اختيار المستندات التي يتم مراجعتها فإن تأثير المراجع الخارجي عليها يبعدها عن مجال الترويز.
وعليه يمكن وضع عدة مبادئ عامة للمراجعة:
على الراجح الالتزام بقواعد السلوك المهني للمحاسبين القانونيين الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين حيث أن مبادئ السلوك المهني التي تحكم مسئوليات المراجع هي: (الاستقلالية – الأمانة – الموضوعية – الكفاءة والعناية المهنية – السرية – السلوك المهني – المعايير الفنية)، وذلك حسبما ورد في تعديل معيار المحاسبة الدولي (8) في 2011([7]).
ولذلك على المراجع عند تخطيط وأداء المراجعة بطريقة تتضمن شكوكًا مهنية وهذه الشكوك المهنية تعني أن يقوم المراجع بإجراء تقييم انتقادي لمدى صحة أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها،وذلك لأن المراجع لا يفترض أن الإدارة غير نزيهة أو موضع شك، وبالتالي لا تعتبر إقرارات الإدارة بديلاً للحصول على أدلة المراجعة الملائمة من أجل إمكانية التوصل إلى نتائج معقولة يتم بناء عليها تكوين رأي المراجع.
وبناء على ما تقدم نجد أن نطاق المراجعة يشير إلى إجراءات المراجعة التي تعتبر ضرورية في بعض الظروف لتحقيق هدف المراجعة وأن الإجراءات المطلوبة لتنفيذ عملية المراجعة وفقًا لمعايير المراجعة الدولية يجب على المراجع أن يحدد ما يلي:
- متطلبات المعايير الدولية للمراجعة.
- متطلبات الهيئات المهنية ذات الصلة بالموضوع.
- متطلبات القوانين والتعليمات.
- شروط عقد المراجعة.
- شروط تقديم التقرير ومتطلباته.
2- أهداف المراجعة:
نجد أن هناك أهداف للمراجعة، ويمكن أن تقسم إلى:
2/1- أهداف المراجعة الخاصة بالعملية المالية:وهي الخاصة بمساعدة المراجع على جمع الأدلة الكاملة، والتي يتطلبها معيار العمل الميداني وتقدير الحجم المناسب من الأدلة التي يجب جمعها للقيام بمراجعة العمليات، وتظل هذه الأهداف ثابتة، وهي:
- الوجود (وجود العمليات المالية المسجلة)، وهي العمليات المالية التي تم تسجيلها فعلاً، ومثال ذلك عمليات المبيعات في دفتر المبيعات، والهدف الذي يسعى المراجع إلى تحقيقه هو التأكد من الوجود المستندي والحسابي.
- الاكتمال (تسجيل العمليات التي حدثت فعلاً).
- الدقة (تسجيل العمليات المالية وفق القيم الصحيحة للمستندات الدالة عليها).
- التبويب (تبويب العمليات المالية المسجلة في يومية العميل على نحو ملائم).
- التوقيت (تسجيل العمليات المالية في التاريخ الصحيح).
- الترحيل والتلخيص (إدراج العمليات المالية المسجلة في الملفات الرئيسية، وتلخيصها على نحو ملائم).
2/2- أهداف المراجعة المحددة للعملية المالية ومزاعم الإدارة:
ولها نفس أدوات التحقق السابقة، وعليه تتمثل المسئولية الأساسية للمراجع الخارجي في أن يوضح في تقريره رأيه الفني المحايد للأطراف المستخدمة للمعلومات المحاسبية عما إذا كانت القوائم المالية التي تتضمن مزاعم الإدارة قد عرضت بشكل صادق وعادل.
وعليه نجد أن الغرض من المعايير الدولية للمراجعة هو وضع معايير وتوفير إرشادات تتعلق بالأهداف والمبادئ العامة التي تحكم عملية مراجعة البيانات المالية، وأن هذا المعيار حدد الهدف من المراجعة بأن "مراجعة البيانات المالية هو تمكين المراجع من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات قد أعدت من كافة النواحي الأساسية وفقًا لإطار تقارير مالية محددة، وأن العبارات المستعملة لبيان رأي المراجع هي تعبر بصورة حقيقة وعادلة"([8]).
2/3-أهداف المراجعة من واقع المعايير:
حيث نص المعيار الدولي رقم 200 (الهدف والمبادئ العامة التي تحكم مراجعة البيانات المالية) على الآتي:
- تمكين المراجع من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات المالية قد تضمنت كافة النواحي الجوهرية في التقرير.
- تعزيز مصداقية البيانات المالية عن طريق التأكيدات في أن الأمور تسير في المنشأة بشكل كفء وفعال.
- التحقق من أرصدة الحسابات للقوائم المالية.
- يتطلب الحفاظ علي أسلوب الشك المهنى، وأن يكون مدركاً لإمكانية حدوث تحريفات هامة ومؤثرة ناتجة عن الغش([9]).
وكما أن هناك ضرورة لإبراز العلاقة بين أهداف المراجعة ومعاييرها وإجراءاتها،وتتم على النحو التالي([10]):
2/3/1- الوجود أو الحدوث:ويمثل التحقق والتأكد من وجود حسابات الأصول والخصوم وحقوق الملكية، وحدوث عملياتها المالية كأحد مسئوليات المراجع الأساسية وأحد أهداف المراجعة الرئيسية، وتعتمد إجراءات التحقق من الوجود على طبيعة العنصر وفعالية تكلفة الحصول على دليل الإثبات.
2/3/2- الشمول أو صحة وشرعية العمليات المالية:ويمعن التحقق من أن كل العمليات المالية المسجلة بالدفاتر خلال الفترة تعكس بشكل صحيح وفعال التغييرات في موارد والتزامات المنشأة خلال الفترة،وهي تحقق هدفين هما:
- أن تكون هذه العمليات مؤيدة ومدعمة بنظام جيد للرقابة الداخلية.
- أن يكون هناك تأييد مستندي ملائم للعمليات المالية التي تنتج عنها هذه الأرصدة للحسابات.
2/3/3- استقلال الفترة المالية: ويتمثل هذا الهدف في التحقق من أن الإيرادات والنفقات أو التكاليف والمصروفات قد تم تخصيصها بشكل ملائم بين الفترات المحاسبية، وهذا يتطلب من المراجع أن يتحقق من أن كل العمليات المالية التي حدثت قبل نهاية الفترة قد سجلت كجزء من نشاط هذه الفترة.
2/3/4- الملكية (الحقوق والالتزامات): يجب التحقق من ملكية الأصول، وعلى الرغم من أن الحيازة تعد دليلاً مقبولاً على الملكية إلا أن على المراجع فحص المستندات الدالة على هذه الملكية، وكذلك بالنسبة للالتزامات يجب أن يتحقق من صدق تلك الالتزامات المسجلة في الدفاتر، وذلك من خلال المصادقات([11]).
2/3/5- التقويم:ويمثل التقويم للأصول غير النقدية هنا هدف بالنسبة للمراجع، وعادةً ما تقوم على أساس التكلفة التاريخية أو السوقية أيهما أقل طبقًا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها أو بالنسبة للالتزام فإنها تقوم على أساس القيمة النقدية المطلوبة لسدادها في تاريخ الميزانية.
2/3/6- عرض القوائم المالية والإفصاح: حيث يجب على المراجع لتحقيق هذا الهدف أن يكون معنيًا بالتحقق من أن عناصر أو مكونات القوائم المالية قد تم تبويبها والإفصاح عنها طبقًا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها والمعايير المحاسبية في هذا الشأن.
3- إجراءات المراجعة وقواعد الممارسة المهنية:
تعكس إجراءات المراجعة تصرفات وممارسات محددة يجب أدائها لتحقيق النشاط وتنفيذها؛ فإجراءات المراجعة تمثل الأعمال التي تتم لتحقيق أهداف ومعايير المراجعة.
وتعبر الإجراءات هي الوسيلة التي تم من خلالها تنفيذ عملية المراجعة فعليًا، وهذه الإجراءات متروكة لتقدير المراجع وحكمه الشخصي المهني يختار ما يراه ضروريًا ومناسبًا من الإجراءات في سبيل تحقيق أهداف المراجعة وفقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها([12]).
وقد قام مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي بإصدار معايير للمراجعة ومنها: معايير عامة (التأهيل العلمي والعملي – الاستقلال – بذل العناية المقبولة).
ويمكن تحديد تلك الإجراءات وقواعد الممارسة المهنية كما يلي([13]):
3/1- قواعد الممارسة المهنية:وتشير قواعد السلوك الأخلاقي للمحاسبين القانونيين الصادر من الاتحاد الدولي للمحاسبين إلى أن العلاقة المميزة للمهنة هي قبول مسئولياتها تجاه الجمهور حيث حصلت مهنة المراجعة على السمعة من تمتعها بالنزاهة والموضوعية والكفاءة من خلال سنوات عديدة في خدمة العملاء وأصحاب العمل والجمهور، وذلك معنى الامتثال للقوانين والمعايير المهنية،وعليه حددت هذه القواعد فيما يلي([14]):
3/1/1- يقع عبء الالتزام بالمتطلبات لقواعد الممارسة المهنية على المراجع المهني الفرد.
3/1/2- يقع عبء تحقيق معايير الرقابة على الجودة على المراجعين في تنفيذ السياسات والإجراءات التي توفر تأكيد معقول لتحقيق الأهداف.
3/1/3- لابد من معرفة المراجعين معرفة شاملة بالمعايير المهنية.
3/1/4- يقع عبء الخدمات المهنية على عاتق المراجعين لتوفير خدمات المحاسبة والتوفيق والضرائب والاستشارات المالية والإدارية.
3/1/5- وضعت القواعد نموذجًا أخلاقي عند وضع المعايير للمراجعين، وذلك لتحقيق الأهداف وفق المتطلبات القانونية والمعايير المهنية.
3/1/6- لا تنحصر مسئولية المراجع على تلبية حاجات العميل أو صاحب العمل،ولكن خدماته تمتد إلى أبعد من ذلك إلى:
- مساعدة خبراء الضرائب في بناء الثقة عند التطبيق للنظام الضريبي.
- مساعدة الإداريون في وضع القرارات الإدارية السليمة.
- مساعدة المؤسسات المالية على معرفة المنشآت على طبيعتها عند الإقدام على تقديم القروض لهم أو التسهيلات الائتمانية.
وبناء على ما تقدم فإن قواعد وأدب المهنة فيما يتعلق بالمراجعة يرتبط أساسًا بعملية الاتصال بين المستويات المختلفة، ومدى قدرتها على الحد من ارتكاب أعضاء فريق عمل المراجع الخارجي لممارسات مراجعة غير سليمة.
ويتعلق الأمر بمدى إدراك المراجعين الخارجيين للسلوك تجاه عملية المراجعة، وعليه ترتبط عملية الاتصال بمدى متابعة المشرفين لمرؤوسيهم أثناء تنفيذ مهام عملية المراجعة، ومدى محاسبتهم عما يقومون به من تصرفات يترتب عليها ممارسة مراجعة غير منتظمة، ونجد أن أحد الباحثين قد أشار لهذه التصرفات بأنها لدى المراجع الخارجي أسلوب تكتيكي لانتهاج المراجعين التابعين لطرق مختصرة([15]).
4- الأخطاء والغش والممارسات المحاسبية الخاطئة:
نجد أن كل من هذه المصطلحات تشير إلى تصرفات قد تكون غير مقصودة ومقصودة في البيانات المالية، ولابد من ظهور بعض هذه المعاني التي توضح هذه المفاهيم، وهي كما يلي([16]):
4/1- مصطلح الخطأ: يشير إلى التصرفات الخاطئة غير المقصودة في البيانات بما في ذلك حذف مبلغ أو إيضاح، وهذا الخطأ المتوقع هو الخطأ الذي يتوقع المراجع تواجده في البيانات المالية،وهي على سبيل المثال:
4/1/1- خطأ في جمع البيانات ومعالجتها، والتي تعد البيانات المالية عنها.
4/1/2- تقدير محاسبي غير صحيح ناتج عن السهو أو تفسير خاطئ للحقائق.
4/1/3- خطأ في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس أو الاعتراف أو التصنيف أو الغرض أو الإيضاح.
4/1/4- تسجيل عمليات وهمية.
4/1/5- التلاعب أو التزييف أو تعديل السجلات أو المستندات.
4/1/6- سوء تطبيق السياسات المحاسبية.
وبناء على بيان أنواع الأخطاء لابد من توضيح أن الأخطاء قد تحدث عند إعداد البيانات المالية للفترة المالية الحالية أو السابقة، ويمكن أن تحدث هذه الأخطاء نتيجة لأخطاء حسابية أو بسبب خطأ في تطبيق السياسات المحاسبية أو عند تحريف الحقائق بغرض الغش،وعليه فإن على المنشأة الإفصاح عما يلي([17]):
- طبيعة الخطأ الأساسي.
- مبلغ التصحيح الذي يخص الفترة المالية الحالية أو عن فترة سابقة يتم عرضها.
- بيان حقيقة ما إذا كانت البيانات المالية الغرض منها الإخفاء بغرض الغش.
وعليه يمكن استخدام طريقة فحص واختيار البنود من واقع المستندات والتأشير عليها حتى لا يوجد طريقة حدوث أي شيء في هذه المستندات([18])، وهي تعتمد على اختيار البنود التي سيتم اختيارها وفحصها ومدى احتمال اكتشاف الخطأ أو الغش فيها.
وبناء على ذلك لابد من تحديد العوامل المحددة لارتكاب ممارسة مراجعة غير مقنعة لعملية المراجعة العادية، وهي:
- الأخطاء المكتشفة في مرحلة الاختبارات الأساسية: اكتشاف الأخطاء في مرحلة الاختبارات الأساسية تتطلب الحاجة لضرورة إجراء اختبارات جوهرية إضافية، وهذا يترتب عليه تزايد ضغوط الوقت على فريق العمل نتيجة زيادة عبء المهام المطلوب أداؤها بما قد يدفعهم لاتخاذ طرق مختصرة يترتب عليها مراجعة غير مقنعة، ومن العلاقات المتعارضة لدى المراجعين أن تزايد ضغط الوقت، وعبء العمل ليس له أثر هام على قدرة المراجعين على اكتشاف الانحرافات في العمليات التي يتم مراجعتها، ولكن ربما يترتب عليه التجائهم لمراجعة غير منظمة([19]).
- تطبيق خطط عينات المراجعة: يضطر المراجع الخارجي لإعداد خطط عينات في برنامج المراجع، ويمكن زيادتها في حالة وجود أسباب يتم اكتشافها أثناء تنفيذ اختبارات المراجعة.
- تأخير وإهمال فريق عمل المراجع في أداء وظائفهم: التأخير والإهمال في أداء الوظائف الذي يرتكبه بعض أعضاء فريق العمل يعتبر من العوامل المحددة التي تؤدي إلى اتخاذ طرق مختصرة من جانب فريق العمل يترتب عليها مراجعة غير منتظمة حيث يكون التأخير والإهمال في أداء الاختبارات باعثًا على تسريع اختبارات عملية المراجعة([20]).
ويرى الباحث أن إهمال تأخر أعضاء فريق عمل المراجع الخارجي في أداء وظائفهم يعني ضمنيًا وجود وقت ضائع غير منتج يسبب مزيدًا من ضغط الوقت على فريق العمل يتم التغلب عليه بواسطتهم عن طريق اتخاذ طريق مختصرة غير مرغوب فيها في النهاية إلى مراجعة غير منتظمة.
- ضعف الثقة في هيكل الرقابة الداخلية: يجب أن يكون لدى المراجع الخارجي معرفة بأن المنشأة لديها هيكل رقابة داخلية يتضمن أنظمة محاسبية قوية، وعليه كلما كان هيكل الرقابة الداخلية ضعيف كلما ضعفت الثقة فيه من قبل فريق المراجعة، ويصبح بالتالي نطاق المراجعة أكثر عرضية لممارسة مراجعة واسعة، وكما يترتب على ضعف الثقة في هيكل الرقابة الداخلية الحاجة إلى إجراء اختبارات جوهرية إضافية، وهذا يزيد أعباء العمل والوقت على فريق العمل.
4/2- مصطلح الغش:ويشير إلى التصرفات الخاطئة المقصودة من شخص أو أكثر في الإدارة .. الخ، والتي ينتج عنها تحريف في البيانات المالية، ويتعلق هذا الفعل باستخدام الخداع من أجل الحصول على مصلحة غير عادلة أو غير قانونية، وبالرغم من أن الغش مفهوم قانوني واسع، وعلى ذلك فإن المراجع يهتم بالأفعال والتصرفات الاحتيالية، والتي تسبب تصرفات ذات أهمية مادية في البيانات المالية([21])، وهذا يدل على أن الغش يكون بعيدًا عن الخطأ غير المقصود الناتج عن السهو أو إساءة فهم الحقائق أو في الأخطاء الحسابية أو في المعلومات المحاسبية، وهذا الخطأ الجوهري للحقائق في المعلومات الأخرى يوجد في حالة كون هذه المعلومات والتي لا علاقة لها بالأمور الظاهرة في البيانات المالية للمراجعة قد تم بيانها وعرضها بشكل خاص، ويمكن حدوث الأخطاء والغش في إحدى أربعة أنواع هم([22]):
4/2/1- الخطأ العادي: ويقصد به غياب العناية المعقولة التي تتوقع من شخص في مجموعة من الظروف والمواقف وعندما يتم تقييم درجة إهمال المراجع فإن ذلك يتم في ضوء الطريقة التي كان سيتبعها المراجع الكفء إذا واجه نفس الموقف.
4/2/2- الخطأ الجسيم: ويقصد به نقص في العناية المهنية الذي يعادل السلوك المهمل من شخص ما وهناك دول لا تفرق بين الإهمال العادي والإهمال الجسيم، وهو نقص أو بذل قدر أقل من العناية المهنية.
4/2/3- الغش المتقن: وهو وجود إهمال أو نية خداع أو حدوث أذى، وهذا النوع من الغش المحكم، وهو قيام مراجع الحسابات بالتعبير عن رأيه في القوائم المالية على الرغم من نقص الأدلة والمعلومات التي يؤسس رأيه بناء عليها.
4/2/4- الغش في القوائم المالية: وهذا النوع يحدث عند إعداد القوائم المالية بصورة مضللة، ويوجد نية وعلم به، والقصد منه الخداع والتضليل والأخطاء العمدية تكون أشد خطرًا من الأنواع الأخرى لأنها ترتكب بقصد إخفاء تلاعب بالدفاتر أو الحسابات أو بأصول المنشأة، وهو من الجسامة التي تسبب ضررًا بالغًا بالعميل، وبناء على ما تقدم فإن هناك مسئولية مشتركة لقاء العقد المبرم بين المنشأة والمراجع، وعلى المراجع الإفصاح عن البيانات التالية حتى لا يتحمل فشل العقد عندما يفشل في تقييم الإقرار الخاص بالمنشأة مثل([23]):
- الإقرار الخاص بالضريبة على الإيراد في التاريخ المحدد له.
- الإقرار الخاص بالقيمة الحقيقية للأصول الثابتة.
- الإقرار الخاص بتكوين المخصصات ... وهكذا.
وحيث أن الهدف من معيار المراجعة الدولي – مسئولية المراجع في اعتبار الغش والأخطاء عند مراجعة البيانات المالية رقم (240)، وهو أن مسئوليته الرئيسية لمنع واكتشاف الغش والخطأ تقع على أولئك المكلفين بالرقابة وإدارة المنشأة.
4/3- الغش والخطأ وخصائصهما: يمكن أن تنشأ التحريفات في البيانات المالية عن الغش والخطأ، وهذا الخطأ هو التحريفات غير المقصودة في البيانات المالية،وهي([24]):
4/3/1- خطأ في جمع بيانات أو معالجتها، والتي تعد البيانات المالية منها.
4/3/2- تقدير محاسبي غير صحيح ناتج عن السهو أو تفسير خاطئ للحقائق.
4/3/3- خطأ في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعلقة بالقياس أو العرض أو الإفصاح.
وهذا الغش يشير إلى فعل مقصود من قبل شخص أو أشخاص من الإدارة .. الخ،ويتعلق الفعل بما يلي([25]):
- استخدام الخداع من أجل الحصول على مصلحة غير عادلة أو غير قانونية.
- استخدام التصرفات الاحتيالية ذات أهمية في تحريفات البيانات المالية.
وبناء على ما تقدم نجد أن الأخطاء والغش هناك خلط فيما بينهم، ولذلك يحتاج مراجع الحسابات إلى استيفاء عدة متطلبات مهنية في سبيل وفائه بمسئوليته عند تخطيط وتنفيذ أعمال مراجعة الحسابات للوصول إلى تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من أي تحريفات جوهرية سواء كانت عن طريق الأخطاء أو الغش، ومن هذه المتطلبات ضرورة التفرقة بين الأخطاء والغش وذلك من خلال ما يلي في الجدول (3/1)([26]):
جدول (3/1)
التفرقة بين الأخطاء والغش
البيان
الأخطاء
الغش
من حيث الدرجة أو المفهوم
هي تحريفات غير متعمدة في القوائم المالية.
هي تحريفات متعمدة في القوائم المالية، وهو فعل متعمد أو تصرف من جانب الإدارة ينتج عنه عرض غير سليم للقوائم المالية.
الصور
هي ناتجة عن تحريف غير متعمد ناتج من:
· أخطاء حسابية أو كتابية في الدفاتر والسجلات والبيانات.
· السهو أو عدم صحة تفسير الحقائق.
· التطبيق الخاطئ غير المتعمد للسياسات المحاسبية.
وهي ناتجة عن حدوث التحريفات الناتجة عن الغش من جانب الإدارة من ناحيتين:
· التحريفات الناتجة عن إعداد قوائم مالية مضللة.
· التحريفات الناتجة عن سوء استخدام الأصول.
الدوافع
ليس هنا دافع لارتكاب الخطأ، ولكنه ناتج عن سوء استخدام ناتج عن خطأ أو سهو أو عدم تطبيق السياسات المحاسبية السليمة.
له دوافع، وهي مواجهته لضغوط أو فرص أو إمكانية ارتكابية، ويراد من وراءها الحصول على منافع من وراء ذلك، وهي غير مشروعة.
التواطؤ
ليس هناك تواطؤ من جانب الإدارة بسبب أنه ناتج عن جهل أو عدم دراية بالأصول والمعايير والقوانين والسياسات المتبعة في هذا الشأن.
هنا متواجد هذا التواطؤ سواء من شخص أو عدة أشخاص لارتكاب أعمال الغش سواء من داخل الشركة أو من خارجه.
إمكانية التحول من الخطأ للغش أو العكس
الخطأ من الممكن أن يتحول إلى غش، وذلك إذا كان في المتطلبات الجوهرية والمهنيةوعليه يحكم مراجع الحسابات على تصرف ما على أنه مؤدي إلى الغش، وليس الخطأ، ولكن خبرة المراجع تبين له طبيعة كل من الغش أو الخطأ.
الغش لا يتحول إلى خطأ، وذلك لطبيعته التي تقوم على إخفاء أو تدليس أو عدم إفصاح .. الخ، وكذلك لأنه متعمد.
المصدر: د. حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة.

4/4- التصرفات المهنية لمراجع الحسابات في حالة اكتشاف الأخطاء أو الغش:
بعد انتهاء مراجع الحسابات من إثبات وجود خطأ أو غش أثر جوهريًا على القوائم المالية فسوف يحدد التصرف المهني المناسب حيال هذا الموضوع ويأخذ هذا التصرف المهني من زاوية الاتصال وتقرير المراجعة الصور المالية، وذلك وفق ما يلي([27]):
4/4/1- إعداد تقرير للإدارة بالخطأ أو الغش المكتشف:وعليه مراعاة ما يلي:
- أن يتم إعداد تقرير طالما شك المراجع في وجود غش حتى، وإن لم يحدد أثره المحتمل على القوائم المالية بعد وحتى ولو لم يكن هذا التأثير جوهريًا.
- أن يتم إعداد هذا التقرير أيضًا في حالة اكتشاف خطأ جوهري.
- أن يراعي التقرير ما يلي:
* يوجه إلى المستوى الإداري الأعلى من المستوى الذي ارتكب الغش أو الخطأ.
* يحتوي على حصر واضح لأي غش بالإضافة للأخطاء الجوهرية فقط.
* يحدد فيه احتمال مسئولية الإدارة العليا عن الغش.
* في حالة احتمال مساءلة الإدارة العليا عن الغش يجب عليه استشارة المستشار القانوني للمكتب لتحديد ما هي الإجراءات المناسبة التي يجب اتخاذها في هذه الحالة.
- أن يطلب في التقرير من الإدارة العليا اتخاذ اللازم حيال هذا الخطأ الجوهري أو الغش.

4/4/2- تعديل تقريره عن مراجعة حسابات المنشأة هناك عدة حالات، وهي كما يلي:
- في حالة ما اكتشف أخطاء جوهرية أو غشًا، وكان لها تأثير جوهري في تحريف القوائم المالية فسوف يطلب من الإدارة للمنشأة تصويب هذا التحريف والإفصاح عن ذلك بوضوح في القوائم المالية في ضوء رد فعل الإدارة نحو هذا، وعليه سيتحدد تقريره للطرف الثالث عن مراجعة حسابات الشركة كما يلي([28]):
* حالة تصويب الإدارة للتحريف: في الحالة الاستجابة من المنشأة لطلب مراجع الحسابات وقيامها بتصويب هذا التحريف والإفصاح في القوائم المالية إفصاحًا سليمًا متمشيًا مع المعايير، وسوف يصدر تقريره في شكل رأي غير متحفظ.
* حالة عدم تصويب الإدارة للتحريف: في هذه الحالة عن عدم استجابة المنشأة لطلب مراجع الحسابات بشأن تصويب أثر التحريف الجوهري للغش والأخطاء على القوائم المالية فسوف يعد تقريرًا برأي متحفظ أو معاكس حسب حكمه المهني الشخصي.
- حالة القيود المفروضة من الإدارة على نطاق أعلى التحقق من وجود الخطأ أو الغش إذا منعت الإدارة مراجع الحسابات من الحصول على الدليل الكافي لتحديد ما إذا كان الخطأ أو الغش مؤثرًا جوهريًا على القوائم المالية قد وقع فعلاً، وقد يحتمل ارتكابه فسوف يمتنع مراجع الحسابات عن إبداء الرأي أو يبدي رأيًا متحفظًا على القوائم المالية في ضوء حكمه الشخصي المهني المفروض على نطاق العمل.
- حالة القيود التي تفرضها الظروف على نطاق أعمال التحقق من وجود غش إذا رأى مراجع الحسابات حسب حكمه المهني الشخصي أنه غير قادر على تحديد ما إذا كان هناك خطأ أو غشًا أدى إلى تحريف القوائم المالية جوهريًا بسبب قيود فرضتها الظروف على نطاق أعماله، وليس بقيود فرضتها الإدارة فعليه أن يحدد أثر هذه القيود على تقريره أو يعدل تقريره تبعًا لذلك، وعليه في تقريره أن يحدد([29]): (أن يتحفظ في تقريره - أن يمتنع عن إبداء الرأي بالمرة - والفيصل هنا في الاختيار هو مسألة حكم مهني شخصي).
- هناك حالة الخطأ المحاسبي المقصود نتيجة إهمال ارتكب في القيام بأعمال المحاسبة من جانب المحاسبين، ويترتب عليه حدوث أخطاء أدت إلى خداع المراجع الخارجي عند تقديم أعماله مما أدى إلى خسائر مادية، وهذا ما حدث فعلاً في موضوع خطأ (أرنست أنديونج) مما أدى إلى أن المحكمة رأت أن الشركة ارتكبت خطأ بعدم معرفتها بهذا التصرف المحاسبي المقصود بالخطأ بأن على أرنست أنديونج سداد مبلغ 74 مليون دولار قيمة أتعاب المراجعة عن عامي (2000، 2001 واسترداده من جانب الشركة التي كان يرجع لها وهذا موقف مشابه لما حدث مع (شركة أثرون) الذي أدى إلى إفلاسها([30]).
4/5- إجراءات تقدير خطر التحريفات بسبب الغش:يعد إلمام مراجع الحسابات بالعوامل اللازمة لخطر التحريفات الجوهرية بسبب الغش سوف "يؤدي الإجراءات اللازمة لتقدير مستوى هذا الخطر ومن أهم هذه الإجراءات ما يلي([31]):
4/5/1- استفسار الإدارة عن:مدى إدراكها لوجود ومستوى وخطر التحريفات بسبب الغش،
ومدى معرفتها بالغش داخل المنشأة.
4/5/2- أعمال الحكم المهني في تحديد أي عوامل الخطر للتحريف الجوهري بسبب الغش موجود فعلاً بالمنشأة.
4/5/3- تحديد أثر متغيرات معينة مثل حجم المنشأة أو مدى تعقيد عملياتها أو شغل ملكيتها على عوامل الخطر الملازم للتحريف الجوهري بسبب الغش.
4/5/4- فهم وتقييم هيكل الرقابة الداخلية بالمنشأة، ومدى فعاليته في منع واكتشاف التحريفات المتعمدة في القوائم المالية بالمنشأة.
4/5/5- تقييم أي برامج قد تم وضعها من جانب المنشأة للحد من واكتشاف مظاهر الغش سواء المرتبطة بالقوائم المالية أو حماية الأصول.
4/6- توثيق وتقييم نتائج وإجراءات اكتشاف الأخطاء أوالغش:بعد أن ينتهي مراجع الحسابات من تحديد وحصر عوامل خطر التحريف بسبب الغش ثم تحديد إجراءات تقدير خطر الغش،وعليه تبين إجراءات تقييم نتائج اختبارات وإجراءات المراجعة العامة والخاصة باكتشاف التحريفات الجوهرية بسبب الأخطاء والغش،وعليه تحديد ما يلي([32]):
4/6/1- في حالة عدم وجود تحريف جوهري بسبب الأخطاء أوالغش: إذا خلص إلى أن نتائج اختبارات وإجراءات المراجعة تشير إلى وجود تحريف جوهري بالقوائم المالية بسبب الأخطاء أو الغش؛ فعليه أن يحدد مدى تأثير هذا التحريف على القوائم المالية فإذا رأى أنه تأثير غير جوهري فلن يغير من تخطيطه المسبق لمدى وطبيعة وتوقيت اختبارات وإجراءات المراجعة.
4/6/2- في حالة وجود تحريف جوهري بسبب الأخطاء أوالغش: طالما انتهى مراجع الحسابات إلى وجود مظاهر أخطاء أوغش تؤثر جوهريًا على القوائم المالية؛ فعليه أن يؤدي إجراءات إضافية ملائمة ويتوقف مدى هذه الإجراءات الإضافية على حكم المراجع بشأن: (نوع الغش أو الخطأ المكتشف - احتمال حدوث هذه الأخطاء أو الغش - احتمال أن يكون لنوع معين من الأخطاء أوالغش أثر جوهري على القوائم المالية).
ولذلك تنعقد المسئولية حيال الطرف الثالث (المستفيد) الذي لم يطلع على العقد المشترك بين المراجع والمنشأة، ويمثل الطرف الثالث من حقوق ومنافع معينة تحدث أثناء المراجعة مما يؤثر عليه سلبًا، ولذلك تم سن العديد من التشريعات الحكومية التي لابد من إتباعها من جانب المراجع، وهناك بعض القواعد التي تم تطويرها من خلال قرارات المحاكم بدلاً من الهيئات التشريعية، والمثال على ذلك إهمال المراجع المرتبط بالفشل في كشف سوء التقرير الجوهري بالقوائم المالية([33]).
ولهذا تم تحديد المسئولية ضد المدعى عليه عن الخسارة الكاملة التي عانى منها المدعي بغض النظر عن المدى الذي شاركت به الأطراف الأخرى في فعل الخطأ، ومن أمثلة ذلك إذا كانت هناك أخطاء متعمدة بالقوائم المالية من قبل الإدارة فإن مراجع الحسابات يمكن اعتباره مسئولاً عن تلك الخسارة إذا ما حدث مثلاً إفلاس المنشأة.
ولذلك نجد أن العملاء هم المصدر الرئيسي في أغلب القضايا التي ترفع على المحاسبين القانونيين، وتختلف الدعاوي والمطالبات والادعاءات كنتيجة لفشل المراجع في استكمال مهام أخرى غير المراجعة في المواعيد المتفق عليها كالانسحاب غير الملائم من عملية المراجعة أو الفشل في اكتشاف الاختلاس (سرقة أصول) أو انتهاك متطلبات السرية والثقة المفترضة في مراجع الحسابات أو عدم الالتزام بمعايير المراجعة.

المبحث الثاني
طبيعة وصور التصرفات غير القانونية
تمهيد:
نجد أن المراجعة الخارجية عملية منظمة لأنها تتضمن مجموعة من المراحل والخطوات المتتابعة والمنطقية، وأنها تنطوي بالضرورة على العديد من المهام التي تتطلب من مراجع الحسابات اتخاذ قرار أو إصدار حكم مهني بشأنها وكما يرى بعض الكُتاب فإن استقرار مفاهيم المراجعة الخارجية يوضح أنها عملية تعتمد على مزاعم أو معايير وتشمل جمع وتفسير الأدلة، وكما تحتاج المراجعة إلى إصدار سلسلة من الأحكام المهنية، ويجب أن تنتهي بتوصيل النتائج لأصحاب المصلحة في المنشأة وبخاصةً المساهمين، ويمكن وصف المراجعة بأنها "عملية متكاملة للحصول على تقييم الأدلة، ولذلك يقوم المراجعين أثناء ذلك بتحديث معتقداتهم بشأن المزاعم محل الفحص بصفة مستمرة"([34]).
ومن أهم الأمور التي تتطلب من مراجع الحسابات إصدار حكم مهني بشأنها هي الأهمية النسبية أو خطر المراجعة أو خطر التدليس (الغش الإداري) والأخطاء وأوجه عدم الانتظام أو التلاعب الإداري ثم تحديد مدى إمكانية الاعتماد على هيكل الرقابة الداخلية لتقييم فرص استمرار المشروع، وعليه يقوم المراجع بتحديد مدى كفاءة وملائمة الأدلة واختيارات الفحص التحليلي والتصرفات غير القانونية.
وعليه لابد من بيان أن التصرفات غير القانونية سوف تؤدي إلى([35]):(فشل منشآت الأعمال - فشل المراجعة - خطر المراجعة).
وهذا يرجع إلى أن السبب الرئيسي للقضايا التي ترفع ضد مراجعي الحسابات هو نقص فهم مستخدمي القوائم المالية للفرق بين العناصر السابقة،وهي كما يلي([36]):
- فشل منشآت الأعمال: يحدث الفشل عندما تصبح المنشأة غير قادرة على سداد التزاماتها تجاه الغير مما قد يعرض هذه المنشآت للإفلاس.
- فشل المراجعة: يحدث عندما يصدر المراجع رأيًا خاطئاً نتيجة الفشل في الالتزام بمتطلبات معايير المراجعة أو عندما يكون المساعدين غير مؤهلين لأداء أعمال المراجعة بسبب نقص الكفاءة والخبرة أو معرفتهم بالقوائم المالية المضللة.
- خطر المراجعة: وهو خطر يتمثل في أن المراجع سوف يخلص إلى أن القوائم تم إعدادها بشكل عادل، وأن التقرير غير المتحفظ يتم إصداره بينما القوائم المالية سيئة الإعداد بشكل مادي مما يظهر القوائم بصورة تحمل التضليل أو الغش، ولهذا يوجد دائمًا خطر في أن المراجعة السليمة سوف تكشف عن التضليل أو الغش.
وعليه فإن كفاءة مراجع الحسابات في إصدار الأحكام المهنية لا يعني التزامه بمعايير المراجعة المتعارف عليها فقط، ولكنها تدعم أيضًا جودة المراجعة خاصة من منظور المستخدم أو أصحاب المصلحة في المنشأة لأنهم مستخدمي البيانات المالية، وكما تحدد صور التصرفات غير القانونية من منظور الأحكام المهنية في المراجعة وحسب المفاهيم المهنية في المراجعة، ومدى أهميتها لمراجع الحسابات وعلاقاتها بجودة المراجعة، وخاصةً من وجهة نظر مستخدمي القوائم المالية وتقرير مراجع الحسابات.
1- مفهوم الأحكام المهنية في المراجعة:
نجد أن المهنة في حاجة ماسة للوصول إلى إجماع على مفهوم الأحكام المهنية، ولعل معرفة كيف تصاغ الأحكام يساعد على تعريفها فالأحكام تتم من خلال الاختيار بين البدائل ثم استلام تغذية عكسية عن عوائد البدائل والتعلم من الفروق الضئيلة في المواقف والنتائج المترتبة على اختيار أو عدم اختيار بدائل معينة من أجل ذلك يتطلب تحسين الأحكام في مواجهة التصرفات غير القانونية لابد من وجود وسائل للتعلم من عوائد البدائل والتدريب، وكذلك التجربة من صح أو خطأ.
وهناك من يعرف الأحكام في المراجعة بأنها "عملية مستمرة لتسلم المراجع المعلومات بما فيها معلومات التغذية العكسية عن نتائج أحكامه السابقة والاختيار بين البدائل، وتسلم معلومات مرة أخرى ثم الاختيار بين بدائل جديدة"([37]).
وعليه نجد أن هناك شبه توافق بين الباحثين على تعريف الأحكام المهنية في المراجعة وكذلك هناك اتفاق على خصائص الحكم المهني الجيد.
2- تعريف التصرفات غير القانونية:
ويمكن تحديدها وفق ما يلي:
2/1- التعريف:تعريف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين رقم (54) "بأنها انتهاكات ومخالفات للقوانين واللوائح والتعليمات الحكومية"([38]).
ومن هذا المفهوم يتم التفرقة بين عدة أنواع من التصرفات غير القانونية:
- التصرفات غير القانونية ذات تأثير مباشر وجوهري على تحديد القوائم المالية.
- التصرفات غير القانونية الأخرى.
وعليه فالتصرفات غير القانونية هي تلك التي يرتكبها العميل، وتنسب إلى المنشأة التي تكون قوائمها المالية تحت المراجعة أو التصرف، والتي تتم بواسطة الإدارة والعاملين الذين يعملون بالنيابة عن المنشأة، ولا تتضمن التصرفات غير القانونية التي يرتكبها العملاء، والتي لا تدخل ضمن نطاق نشاط المنشأة.
وهناك تعريف آخر للتصرفات غير القانونية بأنه "انتهاك القوانين أو القواعد في الوحدات الحكومية بخلاف المخالفات، ومن أمثلة ذلك انتهاك القوانين الضريبية المحلية، وانتهاك للقوانين البيئية المحلية"([39]).
من خلال هذا التعريف نجد أن هناك آثار:
- آثار مباشرة للتصرفات غير القانونية، وهي الآثار المالية المرتبطة مباشرةً بانتهاك قوانين وقواعد تنظيمية محددة على أرصدة معينة في القوائم المالية مثل:(انتهاك قوانين الضرائب).
- آثار غير مباشرة للتصرفات غير القانونية، وهي الآثار في معظمها على القوائم المالية يظل غير مباشر مثل:(انتهاك قوانين حماية البيئة) مما يترتب عليه فرض غرامات أو مخالفات أو عقوبات على المنشأة، وهناك أمثلة أخرى لهذه الآثار غير المباشرة على متطلبات أمان العامين أو انتهاك القواعد التنظيمية التجارية الداخلية للأسهم أو قوانين الحقوق المدنية.
2/2- المفهوم:تعتبر التصرفات غير القانونية للعملاء متشعبة لدرجة يصعب معها تحديد مدى مسئولية المراجع عن اكتشافها أو التقرير عنها حيث أن اللوائح والقوانين الحكومية غالبًا ما ترتبط بخبرة المراجعة وعملية مراجعة القوائم المالية.
حيث يتطلب الأمر إجراء اختبار الالتزام بمثل هذه القوانين واللوائح، وأما بعض القوانين واللوائح الأخرى مثل تلك المرتبطة بـ (الصحة والغذاء والأمان الوظيفي) تعتبر خارج نطاق تخصص وخبرة المراجعة، ومن ثم فهي لا تخضع للاختبار عن طريق إجراءات المراجعة العادية، ومن ناحية ثالثة فإن بعض القوانين واللوائح غالبًا ما تقع داخل نطاق هذين الحدين السابقين.
ويعتمد تصنيف التصرفات غير القانونية وفق ما يلي([40]):
2/2/1- حيث يختلف مسئولية المراجع عن اكتشاف التصرفات غير القانونية اعتمادًا على نوع التصرف غير القانوني فمسئولية المراجع عن اكتشاف التحريفات الناتجة عن التصرفات غير القانونية ذات التأثير المباشر والجوهري على تحديد قيم القوائم المالية باستثناء الإفصاح عن الالتزامات المحتملة، وهي نفس المسئولية المرتبطة باكتشاف الأخطاء أو المخالفات.
2/2/2- يجب على المراجع أن يكون على علم باحتمال أن مثل هذه التصرفات غير القانونية يمكن أن تحدث إذا ما جاءت في معلومات معينة للمراجع بأن التصرفات غير القانونية قد حدثت فعلاً.
وعليه نجد أن حدوث مثل هذه الأخطاء أو التصرفات يترتب عليها ما يلي([41]):
- الأخطاء في المنظمات الأمريكية تبلغ تكلفتها 400 بليون دولار سنويًا.
- معدل الخسائر اليومي بالنسبة للموظف الواحد 9 دولار.
- معدل الخسارة في المنشأة يبلغ في حدود 6% من الإيراد.
- الخسائر عن طريق المديرين تبلغ أربعة أضعاف الخسائر التي تحدث عن طريق العاملين العاديين.
- معدل الخسائر من العاملين المنفذين تبلغ 16 ضعف العاملين العاديين.
2/3- أسباب حدوث التصرفات غير القانونية:تتضمن عملية المراجعة عادة إجراءات مصممة خصيصاً لاكتشاف التصرفات غير القانونية، ومع ذلك فإن الإجراءات المطبقة تكون رأي عن القوائم المالية،وقد تشير للمراجع إلى حدوث تصرفات غير قانونية، وقد يكون لها أثر مادي على القوائم المالية.
ويجب على المراجع إجراء استفسارات للإدارة بخصوص التزام العميل بالقوانين واللوائح كما يجب أن يقوم المراجع، وذلك للتحقق من أسباب حدوث التصرفات غير القانونية،وذلك فيما يلي:
2/3/1- السياسات المرتبطة بمنع حدوث التصرفات غير القانونية.
2/3/2- تطبيق الإرشادات التي يصدرها العميل بهذا الخصوص.
2/3/3- الحصول على إيضاحات وتأكيدات دورية عن طريق العميل من الإدارة عند مستويات سلطة ملائمة بخصوص مدى الالتزام بالقوانين واللوائح.
ويجب أن يحصل المراجع أيضًا على تأكيدات وإقرارات مكتوبة من الإدارة بخصوص عدم وجود أية مخالفات محتملة للقوانين واللوائح، والتي يكون لها آثار يجب أن تؤخذ في الاعتبار لأغراض الإفصاح عن القوائم المالية أو كأساس للتسجيل كخسارة محتملة.
وبناء على ما تقدم تقوم التصرفات القانونية على أساس: (انتهاكات ومخالفات القوانين في التقارير - المدفوعات الكبيرة للمستشارين - سداد رسوم حكومية أو أي رسوم أخرى دون تحديد صيغها).
ولذلك يرى الباحث أن الحكم المهني في عملية اتخاذ القرارات ينطوي بالضرورة على تسلم مراجع الحسابات لمعلومات عن المهنة إصدار حكم مهني يتسم بالدقة والثبات بما ينعكس على جودة المراجعة في مواجهة مستخدمي القوائم المالية وتقرير مراجع الحسابات.
3- أهمية الأحكام المهنية في المراجعة:
نجد أن جودة المراجعة تكون في مدى مساهمتها الإيجابية في رفاهية المجتمع من خلال إضفاء الصدق عليها، وإمكانية الوثوق في المعلومات التي تفصح عنها المنشآت لأصحاب المصلحة فيها بما فيهم الجمهور نفسه، ولذلك فإن خدمة المجتمع ومستخدمي الأداء المهني أو تقرير مراجع الحسابات، وذلك حتى تكون بعيدة عن التصرفات غير القانونية.
وهناك من يرى أن هناك خمس مجموعات من المهتمين بجودة المراجعة وهم([42]): (الإدارة كمعد للقوائم المالية - مستخدمي القوائم المالية الحاليين والمحتملين "من المستثمرين والدائنين والمحاكم والسلطات التشريعية والجهات التنظيمية" - المنظمات المهنية للمحاسبة والمراجعة - أعضاء منشآت المراجعة).
وعليه فإن أفضل مقاييس جودة المراجعة تلك التي تركز على المستفيد من خدمات المراجعة، وتتطلب هذه المقاييس أن تتم عملية المراجعة حسب المعايير المهنية ومقاييس العائد الذي تركز على ثقة المستخدمين المتزايدة في القوائم المالية المرفق بها تقرير المراجع.
وعليهأيضاً نجد أن هناك علاقة طردية بين كفاءة مراجع الحسابات في إصدار الأحكام، وفعالية المراجعة الخارجية خاصةً إذا كانت الأحكام بشأن تحديد اختبارات وإجراءات المراجعة اللازمة لجمع الأدلة مثل: (إجراء الفحص التحليلي- اختبارات التفاصيل).
وذلك إن الحكم السليم في هذا المجال يعني قيامه بالاختبارات والإجراءات الملائمة والكافية لجمع الأدلة التي تمكنه من إبداء الرأي الفني السليم.
وعليه فإن كفاءة مراجع الحسابات في إصدار الأحكام المهنية ستؤثر بالضرورة في فعالية وكفاءة المراجعة لأن قراراته وأحكامه المهنية سوف تحدد لدرجة كبيرة مدى تحقيق المراجعة لأهدافها من ناحية، ومدى الرشد في استخدامموارد المراجعة المادية والبشرية من ناحية أخرى، ومن أجل ذلك فإن مراجع الحسابات مطالب بأن يصدر أحكامه المهنية السليمة بما يدعم جودة المراجعة([43]).
ونخلص من ذلك أن كفاءة مراجع الحسابات في إصدار الأحكام المهنية ترتبط إيجابًا بجودة المراجعة، والتي تعني بدورها الوفاء بحاجة مستخدمي القوائم المالية وتقرير مراجع الحسابات إلى ما ساعدهم في ترشيد القرارات، ويؤكد لهم إمكانية الاعتماد عليه، وكذلك الوثوق في إفصاح إدارة المشروع كوكيل عنهم لهم في ظل استخدام رشيد لموارد المراجعة المادية والبشرية ودون أدنى خروج على معايير المراجعة.
وعليه يرى الباحث أنه لابد من تحديث بعض الدراسات التي حددت بعض التصرفات غير القانونية في إصدار الحكم للمتغيرات محل الدراسة، وعليه تحدد كفاءة مراجع الحسابات في إصدار الأحكام المهنية، ويكون تحديد ذلك لأهم المتغيرات والنتائج، وأهم العوامل المحددة لكفاءة مراجع الحسابات في حدود التصرفات غير القانونية ومحددات إصدار هذه الأحكام.
وفيما يلي بعض الدراسات التي قامت خلال الفترة لمدة خمس سنوات يرى الباحث أنها يمكن أن تحدد صور لبعض العوامل المحددة في كفاءة مراجع الحسابات، ومدى قدرته على إصدار الأحكام المهنية، ومدى قدرته على الحكم على التصرفات غير القانونية من خلال الحكم المهني السليم لهذه التصرفات،وهي كما يلي([44]):
- تؤثر معرفة المراجع على أدائه في صياغة الأحكام المهنية.
- تؤثر هيكلة مهام المراجعة على حكم المراجع.
- تؤثر الخبرة في الأداء المميز للمراجع.
- تؤثر المسئولية القانونية للمراجع على صورة المراجع.
- تؤثر ملامح بيئة المراجع، وخاصةً خطر المراجعة وأهمية المعلومات عنه على دقة ذاكرة المراجعين، ومدى استعدادهم للاعتماد على هذه الذاكرة.
- تؤثر مرحلة التطور التي تمر بها المنشأة، ووضعها المالي على أحكام المراجعين بشأن مدى قدرة المشروع على الاستمرار.
۞۞۞

المبحث الثالث
مسئولية المراجع الخارجي عن
الغش والأخطاء والتصرفات غير القانونية في ضوء المعايير
تمهيد:
تشير قواعد السلوك الأخلاقي للمهنة الصادرة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين إلى أن العلاقة المميزة للمهنة هي قبول مسئولياتها تجاه الجمهور، وبناءًا عليه حصلت المهنة على سمعة تمتعها بالنزاهة والموضوعية والكفاءة من خلال السنوات العديدة في خدمة العملاء، وعليه يتمتع مراجع الحسابات بهذه الصفات، وذلك لتوفير التأكيد المعقول للعملاء.
وبناء على ما تقدم تعترف معايير السلوك الأخلاقي بأن أهداف المهنة يجب أن تسعى نحو تحقيق أعلى المعايير المهنية للوصول إلى أعلى مستويات الأداء، وتلبية متطلبات الرأي العام،وهذه الاحتياجات هي ما يلي([45]):
- المصداقية: هناك حاجة في المجتمع لمصداقية المعلومات ونظم المعلومات.
- المهنية: هناك حاجة لأفراد يمكن تحديدهم بوضوح من قبل العملاء وأصحاب العمل، والفئات المهتمة بالمهنة.
- جودة الخدمات: هناك حاجة للتأكيد على أن الخدمات التي يقدمها المهنيون تتم على أعلى مستويات الأداء.
- الثقة: يجب أن يتمكن مستعملو هذه الخدمة من الشعور بالثقة بوجود إطار أخلاقي فهي تحكم شروط العمل.
وعليه فإن مهنة المراجعة هي كغيرها من المهن بالنظر إليها فإن أداءها مرتبط بشرف المهنة دون تعمد الإضرار بالغير، وأصبحت مشكلة الالتزام والمسئولية مرئية بشكل أكبر حيث يتم تقسيم المسئولية القانونية إلى ثلاثة فروع رئيسية: (مسئولية مدنية- مسئولية جنائية - مسئولية تأديبية).
ويرى الباحث أنه لابد من تحديد دور كل من هذه المسئوليات([46]).
- المسئولية المدنية: وهي تقوم على أساس أن ضررًا أصاب شخصًا ما نتيجة خطأ أو إهمال من المراجع، وجزاءه تعويض المتضرر عما أصابه من فقد مادي أو خسارة، وكذلك الضرر الأدبي،وهي تنقسم إلى:
* المسئولية العقدية: أساسها إخلال المراجع بالتزام تعهد بإنجازه عقد المراجعة الذي يبرمه مع عميله.
* المسئولية التقصيرية: إذا انتفت العلاقة التعاقدية بين المراجع والمتضرر، وتنشأ نتيجة إخلال مراجع الحسابات بالالتزام القانوني العام الذي يقضي بعدم الإضرار بالغير، وقد يقع الخطأ من مساعدي المراجع الذين يعاونونه ويسهمون معه في عملية المراجعة، ويترتب على هذا الخطأ ضرر يصيب العميل، وهنا تظهر مسئولية المراجع عن أعمال مساعديه.
* المسئولية الجنائية: وهي التي تنعقد حينما يرتكب المراجع جريمة من الجرائم المنصوص عليها قانونًا وأساسها الإضرار بالمجتمع وجزاؤها توقيع العقوبة المقررة في النص القانوني للجريمة التي اقترفها، والتي تطالب بها العناية العامة باعتبارها ممثلة للمجتمع.
- المسئولية التأديبية: وهي التي تقوم إذا أخل مراجع الحسابات بقواعد السلوك المهني أو آداب وواجبات المهنة والسلطة المختصة بإجراء المسائلة التأديبية من التجمع الذي ينتمي إليه المراجع.
وبناء على ذلك يرى الباحث أن دراسة هذا المبحث تنصب على دراسة المسئولية المهنية والسلوك المهني باعتبارهم هم أساس العلم المهني المحاسبي لوظيفة مراجع الحسابات،وسوف يحدد الباحث ما يلي:
- تعريف المسئولية المهنية.
- مفهوم المسئولية المهنية والسلوك المهني.
- قواعد آداب وسلوك المهنة.
1- تعريف المسئولية المهنية:
وهي "ما يتمتع به المراجعون المؤهلون العاملون في الممارسة العامة عن الموافقة على القيام بالخدمات المهنية"([47]).
ومن هذا التعريف يرى الباحث أنه:
- يجب على المراجع الامتثال لمتطلبات القواعد الأخلاقية للمعايير.
- يجب أن يكون المراجع الذي يقوم بأداء عملية تأكيد مستقبلي.
- يجب أن يكون المراجع عند القيام بأداء عملية المراجعة يتمتع بالخبرة المهنية اللازمة لأدائها.
- يجب على المراجع تنفيذ السياسات والإجراءات الرقابية المهنية المصممة لضمان إجراء كافة عمليات التأكيد حسب المعايير الدولية.
- يجب على المراجع أن يخطط، وينفذ عملية التأكيد بأسلوب فعال لتحقيق أهداف العملية.
- يجب على المراجع أن يكون لديه معرفة بظروف العملية لتحديد وفهم الأحداث والعمليات والممارسات التي قد تكون لها تأثير هام على عملية المراجعة.
2- مفهوم المسئولية المهنية والسلوك المهني:
نجد أن قواعد المسئولية المهنية والسلوك المهني تتميز بالخصائص التالية وهي([48]):
- إتقان مهارة عقلية خاصة مكتسبة بالتمرين والتعليم.
- التزام الأعضاء بالقواعد العامة للقيم والسلوك كما وضعتها الهيئة الإدارية، وتتضمن وجود نظرة موضوعية.
- أداء الواجب نحو المجتمع بكافة فئاته.
وهذه القواعد وضعت بسبب أن المعايير الدولية كما يرى الاتحاد الدولي للمحاسبين يعتقد أنه بسبب الفوارق الوطنية في (الثقافة واللغة والنظم الاجتماعية والقانونية فإن مهمة إعداد المتطلبات الأخلاقية في كل بلد هي بشكل رئيسي مهمة للأعضاء في كل بلد، وعليها تفرض متطلبات وتتحمل مسئوليات.
2/1- أهداف السلوك المهني:تعتبر معايير السلوك من أهداف مهنة المراجعة، ويجب أن يسعى نحو تحقيق أعلى المعايير المهنية للوصول إلى أعلى مستويات الأداء، وبشكل عام تلبية متطلبات الرأي العام،وهذه الاحتياجات الأساسية هي([49]):
2/1/1- النزاهة: وهي يجب أن يكون المراجع المهني أمينًا في أداء خدماته المهنية.
2/1/2- الموضوعية: وهي يجب أن يكون المراجع المهني عادلاً لا يسمح بالتحيز والإجحاف، وتعارض المصالح أو تأثير الآخرين لتجاوز الموضوعية.
2/1/3- الكفاءة المهنية والعناية اللازمة: وهي يجب أن يؤدي المراجع المهني الخدمات المهنية بكل عناية وكفاءة واجتهاد، ومن واجبه الاستمرار في المحافظة على معرفته المهنية ومهارته بمستوى يثبت أن العميل أو صاحب العمل الذي يستفيد من خدماته المهنية ذات الكفاءة وفق أحدث تطورات الممارسة والتشريعات وأساليبها.
2/1/4- السرية: وهي يجب أن يحترم المراجع المهني سرية المعلومات التي تصله أثناء أداء واجباته المهنية، ويجب أن لا يستعمل أو يفصح عن هذه المعلومات بدون تفويض محدد أو وفق تشريع أو حق مهني واجب الإعلان عنه.
2/1/5- السلوك المهني: وهو يجب أن يتصرف المراجع المهني بطريقة تتوافق مع سمعته المهنية، ويمتنع عن أي سلوك تسيء إلى سمعته المهنية.
2/1/6- المعايير الفنية: وهو يجب أن ينفذ المراجع المهني خدماته المهنية حسب المعايير الفنية والمهنية، وأن تتسم أعماله حسب متطلبات النزاهة والموضوعية.
وبناء على ما تقدم فإن قواعد السلوك هي أهداف عامة ليس الهدف منها أن تستعمل لحل المشكلات للمراجع المهني في حالة معينة، وحيث أنها توفر القواعد السلوكية الأخلاقية عند تطبيق الأهداف والمبادئ الأساسية.
ويرى الباحث حسب ما ورد إليه أحد الباحثين ويتفق معه في أنه لابد من توضيح أعمال المراجعة حسب ما يلي([50]):
- معايير التقرير للمراجعة.
- المعايير المحاسبية ومدى ترابطها، وذلك للحد من المتغيرات السلبية للمراجعة.
- المراجعة وأداء المتطلبات الحكومية.
- تبادل المعلومات عند أداء المراجعة بين المراجع والجهات المتعامل معها، وذلك وفق قواعد السلوك والآداب المهنية والعناية الكافية للقيام بذلك.
3/- مدى مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية([51]):
3/1- البعد المهني لمسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية:لا شك أن مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية لعميله هي مسئولية مهنية لها حدودها، وعليها طلب أصيل من الطرف الثالث، وتمثل في حد ذاتها أهمية لمراجع الحسابات لا تقل عن أهمية مسئوليته عن الخطأ والغش من ناحية وتقييم فرض الاستمرار من ناحية أخرى.
3/2- حدود مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية:مهنيًا يجب على مراجع الحسابات أن يأخذ في اعتباره عند تخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة للحسابات وتقييم نتائج المراجعة، ومن ثم إعداد تقريره ما إذا كانت هناك تصرفات للمنشأة فيها خروج على القوانين واللوائح والمعايير السائدة، وقد تؤثر جوهريًا على قوائمها المالية،وهذه الحدود هي ما يلي([52]):
- أنه على عكس مسئوليته عن الأخطاء والغش فإن مراجع الحسابات هنا ليس مسئولاً، وليس مطلوبًا منه أن يسأل عن تخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة وجمع الأدلة وحصر النتائج وإعداد التقرير واضعًا في ذهنه أداء إجراءات معينة لاكتشاف ما إذا كانت هناك تصرفات غير قانونية لعميله.
- أن المراجعة لن تتضمن إجراءات مراجعة مصممة خصيصًا لأغراض اكتشاف التصرفات غير القانونية للمنشأة.
- ليس من المتوقع من مراجعة الحسابات اكتشاف عدم الالتزام للمنشأة بالقوانين واللوائح والمعايير السائدة لأن هذا الاكتشاف يتطلب أن تمتد أعمال المراجعة لتشمل مدى احترام وسمعة إدارة المنشأة وعامليها، وأثر ذلك على جوانب عدة من جوانب المراجعة.
- في حالة ما إذا لفت نظر مراجع الحسابات احتمال وجود تصرفات غير قانونية للمنشأة يمكن أن تؤثر جوهريًا على القوائم المالية أن يطور نطاق إجراءاته لكي يقف على هذه الإجراءات ونوعها، وأثرها على القوائم المالية مجال المراجعة، ومن ثم على تقريره عن مراجعة القوائم.
3/3- التصرفات غير القانونية للعميل من منظور مهني:مهنيًا ينظر مراجع الحسابات لكل خروج عن أو عدم التزام بتشريع أو بلائحة أو بقرار أو بتعليمات ملزمة على أنه تصرف غير قانوني من جانب المنشأة،وسوف نلاحظ ما يلي([53]):
- أن عدم التزام المنشأة بتشريع أو لائحة معينة يمكن أن يكون في صورة متعمدة أو غير متعمدة.
- أن التصرف غير القانوني للمنشأة سيكون بواسطة إدارتها، ولكنه خاص بها ولمصلحتها،ولذلك لا يعتبر من قبيل التصرفات غير القانونية مثل (خروج الموظف على التشريعات في معاملة تخصه شخصيًا).
- يصعب على المراجع تحديد ما إذا كان التصرف غير قانوني أم لا إلا بالرجوع إلى المتخصصين.
- أن التشريعات واللوائح التي تحكم عمل المنشأة هي التي تحدد ما إذا كان الخروج عليها مؤثرًا على القوائم المالية للمنشأة، ومن ثم يجب أن يهتم بها مراجع الحسابات أم لا.
- التصرف غير القانوني يمكن أن يأخذ أبعادًا وصورًا كثيرة منها: (-حذف معلومات معينة بدون قصدحذف معلومات معينة عن عمد مثل أخطاء إيرادات بقصد التهرب الضريبي - الإضرار بالبيئة مما يعرض الشركة لدعاوى تعويض من الغير- الخروج على مقتضيات قوانين التأمين الصحي والعلاج ونظام العاملين مما يعرض المنشأة لدعاوى قانونية من جانب العاملين).
3/4- طلب البورصة على مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية لعميله:من المعلوم أن مسئولية مراجع الحسابات عن اكتشاف التصرفات غير القانونية لعميله تقع ضمن مسئولياته المهنية التي فرضتها حتمية مواجهة فجوة التوقعات في المراجعة حديثًا، وعليه فإن الطلب على هذه المسئولية تنامى وتطور بشكل مستمر من جانب البورصة للأسباب التالية([54]):
ومن أهم أسباب طلب البورصة على مساءلة مراجع الحسابات عن اكتشاف وتقييم أثر التصرفات غير القانونية لعميله أن هناك علاقة حتمية وضرورية بين سمعة إدارة المنشأة والتصرفات غير القانونية للمنشأة:
- كلما ارتكبت المنشأة تصرفات غير القانونية جوهرية حتمًا كان ذلك مؤشرًا على سوء سمعة إدارتها.
- الإدارة ذات السمعة السيئة بسبب تصرفات المنشأة غير القانونية يفترض أنها إدارة غير أمينة على استثمار أموال المساهمين ورد أموال المقترضين.
- هناك علاقة سببية وطردية مؤداها أن المنشأة التي تتصرف تصرفات غير قانونية مؤثرة حاليًا بقوة، ويحتمل كثيرًا أن تواجه دعاوى قضائية ومن ثم يزداد احتمال تعثرها ماليًا.
3/5- علاقة التصرفات غير القانونية بقدرة المنشأة على الاستمرار:في حالات كثيرة يترتب على التصرفات غير القانونية للمنشأة خاصة المفيدة بالبورصة والعاملة في مجال التمويل، وزيادة احتمالات مواجهتها لدعاوى قضائية بالتعويض للغير مما قد يؤدي إلى صعوبات مالية بهدف فرض استمرارها في النشاط، وهذه المساءلة لمراقب الحسابات عن التصرفات غير القانونية معناه ما يلي([55]):
- أن أية تصرفات غير قانونية مؤثرة ماليًا بصورة جوهرية سيتم اكتشافها، ومن ثم انعكاسها على التقرير مما سيؤثر بالتالي عل قرار الاستثمار في الأصول لهذه المنشأة.
- أن تحديد مراقب الحسابات للتصرفات غير القانونية المؤثرة جوهريًا على القوائم المالية سيوضح التأثير المالي السلبي لهذه التصرفات ومن ثم تأثيرها على مقدرة المنشأة على الاستمرار.
- أن وفاء مراجع الحسابات بهذه المسئولية يؤثر إيجابيًا على أثر وفائه بمسئوليته عن تقييم فرض الاستمرار عليهم.
3/6- علاقة التصرفات غير القانونية بكفاءة البورصة:يؤدي وفاء مراجع الحسابات بمسئوليته عن اكتشاف وتقييم الأثر المالي للتصرفات غير القانونية للمنشأة المقيدة بالبورصة إلى إمداد سوق الأوراق المالية بمعلومات إضافية بما ينعكس على أسعار وأحجام تداول أوراقها المالية.
وفي ظل نفس الشكل فإن عدم وجود تصرفات غير قانونية للمنشأة يؤدي مع ثبات العوامل الأخرى على حالها إلى تأثير إيجابي على أسعار وأحجام تداول أوراقها المالية،ولا يمكن أن تهمل أثر التصرفات غير القانونية على كل من سمعة الإدارة ومقدرة الشركة على الاستمرار ومؤشراتها المالية، ومن ثم على أسعار وأحجام تداول أوراقها المالية([56]).
3/7- أهمية وفاء مراجع الحسابات بمسئوليته عن اكتشاف التصرفات غير القانونية لعميله:من وجهة النظر المهنية يمثل الوفاء بهذه المسئولية أهمية خاصة لدى مراجع الحسابات، وخاصةً في ظل البورصة بصفة عامة وسوق الأوراق المالية بصفة خاصة، وعليه يمكن بإيجاز تحديد أهم أسباب الاهتمام بهذه المسئولية من وجهة النظر المهنية كما يلي([57]):
- أن مسائلة مراجع الحسابات عن تقييم أثر التصرفات غير القانونية التي تبدو له أثناء سير عملية المراجعة وقبوله لهذه المسئولية يثبت إيجابية المهنة في مواجهة فجوة التوقعات.
- أن ناتج الالتزام بهذه المسئولية له مردوده الإيجابي على الطرف الثالث، وخاصةً المؤسسات التمويلية والاستثمارية مما يؤدي إلى تدعيم ثقة المستخدمين في المراجعة، ويزيد الطلب على خدمات مراجع الحسابات.
- أن وفاء مراجع الحسابات بهذه المسئولية يمكن أن يكون فيه إبراء لاسم وسمعة إدارة المنشأة خاصةً إذا كانت مقيدة في البورصة والبنوك من أية شوائب خاصةً بعدم قانونية تصرفاتها.
4- مسئولية المراجع الخارجي عن اكتشاف الأخطاء والغش والممارسات المحاسبية الخاطئة في ضوء المعايير الدولية والأمريكية:
4/1- مدى مسئولية مراجع الحسابات حسب المعايير الدولية عن اكتشاف الأخطاء أو الغش أو الممارسات المحاسبية الخاطئة، وذلك وفق([58]):
معيار المراجعة الدولي رقم 240: حدد المعيار المبادئ الأساسية والإجراءات الجوهرية،وأن الهدف من المعيار هو تكوين وتقديم الإرشادات بخصوص مسئولية المراجع لاعتبار الغش والخطأ عند مراجعة البيانات المالية، وحيث أن هذا المعيار يركز على مسئوليات المراجع بخصوص الغش والخطأ فإن المسئولية الرئيسية لمنع واكتشاف الغش والخطأ تقع على أولئك المكلفين بالرقابة وإدارة المنشأة، وعليه يمكن تحديد عدة نقاط قام عليها هذا المعيار،وهي:
4/1/1- أن الهدف من مراجعة البيانات المالية هو تمكين المراجع من إعطاء رأي حول ما إذا تم إعداد البيانات المالية من جميع النواحي وفقًا لإطار محدد لتقديم البيانات المالية، وأن عملية المراجعة التي تتم وفقًا للمعايير الدولية للمراجعة تصمم بحيث توفر ضمانًا معقولاً بأن البيانات المالية خالية من أي تصرف أو تحريف مادي سواء عن طريق غش أو خطأ، وذلك لأن أداء المراجعة قد تم أداؤها تكون بمثابة مانع إلا أن المراجع لا يتحمل مسئولية منع الغش أو الخطأ.
4/1/2- لا يمكن للمراجع أن يحصل على تأكيد مطلق بأنه سيتم اكتشاف التصرفات الخاطئة المادية في البيانات المالية.
4/1/3- مخاطرة عدم اكتشاف تصرف خاطئ مادي ناتج عن غش هي أكبر من مخاطرة عدم اكتشاف تصرف خاطئ مادى ناتج عن خطأ، وذلك لأن الغش يتضمن خططًا متقنة ومنظمة بعناية بغرض الإخفاء مثل:(التزوير أو الأخطاء المقصودة عن عمد).
4/1/4- المخاطرة التي يواجهها المراجع نتيجة لعدم اكتشاف تصرف مادي خاطئ مادي ناتج عن غش الإدارة أكبر من المخاطرة التي يواجهها عند عدم اكتشاف تصرف خاطئ ناتج عن غش العاملين.
وعليه يعتمد رأي المراجع حول البيانات المالية على مفهوم الحصول على تأكيد معقول، وذلك لا يضمن المراجع في عملية المراجعة أن يكتشف أي تصرفات مادية خاطئة سواء نتيجة غش أو خطأ وفقًا لذلك فإن اكتشاف وجود تصرفات مادية خاطئة في البيانات المالية ناتجة عن غش أو خطأ.
ومن هنا نخلص إلى تحديد العوامل المتعلقة باكتشاف الأخطاء أو الغش على أداء المراجع حسبما ورد في المعيار إلى أنه يجب على المراجع تأسيسًا على تقدير أخطاء المراجعة تعميم إجراءات المراجعة التي تمكنه من الحصول على تأكيدات معقولة على أن التضليل الهام الذي حدث بالقوائم المالية والناتج عن غش أو خطأ قد اكتشف([59]).
4/2- مدى مسئولية مراجع الحسابات عن التصرفات غير القانونية حسب المعايير الدولية والأمريكية وفقا للمعايير، وهي كما يلي:
4/2/1- معيار المراجعة الدولي رقم 250([60]):إن الهدف من هذا المعيار هو وضع معيار توفير إرشادات متعلقة بمسئولية المراجع حول مراعاة القوانين والأنظمة عند مراجعة البيانات المالية،وهو يرتكز على عدة نقاط هي:
- عند تخطيط وتنفيذ إجراءات المراجعة، وعند تقييم وإبلاغ نتائج المراجعة فإن على المراجع إدراك أن عدم التزام المنشأة بالقوانين والأنظمة قد يؤثر بشكل أساسي على البيانات المالية.
- لا يعتبر المراجع مسئولاً عن عدم التزام من جانب المنشأة عند إجراء المراجعة السنوية.
- أن عملية المراجعة عرضة لمخاطر لا يمكن تجنبها، وتتعلق بعدم إمكانية اكتشاف بعض المعلومات الأساسية الخاطئة في البيانات المالية حتى لو تم تخطيط المراجعة بشكل ملائم.
- على المراجع أن يحصل على أدلة إثبات كافية ومناسبة حول الالتزام بالأنظمة والقوانين.
- على المراجع أنه في حالة عدم الالتزام بشكل مقصود وجوهري فعليه إبلاغ النتائج عن عمله دون تأخير.
- على المراجع أن يذكر في تقريره عدم التزام المنشأة.
4/2/2- معيار المراجعة الأمريكي رقم 99([61]):حدد المعيار عدة أسس تخضع في مدى مسئولية مراجع الحسابات الخارجي عند التقرير عن الغش أو الخطأ عند مراجع القوائم المالية، وهي:
- ينبغي على المراجع أن يخطط، ويؤدي عملية المراجعة للحصول على تأكيد مناسب بأن القوائم المالية لا تحتوي على بيانات كاذبة بطريق الخطأ أو الغش.
- ينبغي على المراجع أن يقدر تحديدًا مخاطرة البيان الكاذب المادي في القوائم المالية نتيجة الغش، وينبغي أن يضع في اعتباره ذلك التقدير عند تعميم إجراءات المراجعة المطلوب أداؤها.
- ينبغي على المراجع أن يدرس ما إذا كانت النتائج المتراكمة لإجراءات المراجعة والملاحظات الأخرى تؤثر على تقدير مخاطرة البيان الكاذب المادي نتيجة الغش أثناء تخطيط عملية المراجعة.
- ينبغي على المراجع عند تخطيط عملية المراجعة أن يوثق في أوراق العمل أدلة أداء تقدير لمخاطرة البيان الكاذب المادي بسبب الغش متضمنًا عوامل مخاطرة الغش.
- الدراسة عن معلومات للتعرف على مخاطر الغش من عدة مصادر مثل (الإدارة وتطبيق إجراءات تحليلية معينة ودراسة عوامل مخاطر الغش).
- ربط إجراءات المراجعة بالمخاطر المتعرف عليها للبيان الكاذب الناتج عن الغش.
4/2/3. معيار المراجعة الأمريكي رقم 54([62]) فقد حدد مايلي:
- يعتبر المراجع مسئولاً عن اكتشاف التصرفات غير القانونية ذات الأثر المباشر، وغير مسئول عن اكتشاف التصرفات غير القانونية ذات الأثر غير المباشر.
- الحصول على أدلة في حالة وجود سبب للاعتقاد وبوجود تصرفات غير قانونية ذات أثر مباشر.
- جمع أدلة الإثبات الإضافية للتأكد من حدوث أي تصرف غير قانوني سواء مباشر أو غير مباشر.
- دراسة الآثار الناتجة عن التصرفات غير القانونية على القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة.
- دراسة علاقة التصرفات غير القانونية بالإدارة، ومدى مسئوليتها عن هذه التصرفات.
- الإبلاغ للجهات المختصة عن وجود التصرفات غير القانونية.
- الانسحاب من المراجعة في حالة رفض المنشأة اتخاذ الإجراءات التصحيحية بخصوص التصرفات غير القانونية.


([1]) د. سنية توفيق محمد، د. تحسين بهجات الشاذلي: مبادئ المراجعة بين الفكر والتطبيق، مطبعة دار هندي، القاهرة، 1986، ص20.

([2]) د. عبد الوهاب نصر علي: خدمات مراجعة الحسابات لسوق المال – المتطلعات المهنية ومشاكل الحديثة لحسابات الشركات المفيدة بالبورصة وفقاً لمدخل الأهمية وخطر المراجعة ودورات العمليات، الجزء الأول، الدار الجامعية، الإسكندرية، 2001، ص13.

([3]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2011: إصدارات المراجعة والسلوك الأخلاقي، ترجمة/ جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، عمان، 2011، ص98.

([4]) د. أمين السيد لطفي: مسئوليات وإجراءات المراجع في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاطئة، الدار الجامعية، الإسكندرية، 2005، ص2.

([5]) د. ألفين أريتز، د. جيمس لوبك: ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي ومراجعة: أحمد حامد جابع، مدخل متكامل، دار المريخ للنشر، الرياض، 2002، ص21.

([6])Turley, W. S & Cooper, M., Auditing in The United Kingdom: A Study of Development in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms, Prentice Hall, ICEW, London, 1991, p. 120.

([7]) جمعية المجمع العربي للمحاسبين القانونيين (الأردن): المعايير الدولية لإعداد التقارير المالية، الصادرة في 1/1/2011، عمان، 2011، ص437

([8]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001: إصدارات المراجعة والسلوك الأخلاقي، مرجع سابق، ص148.

([9]) الجهاز المركزي للمحاسبات: المعايير المصرية للمراجعة والفحص المحدود ومهام التأكد الأخرى، الصادرة برقم 1300 لسنة 2008، القاهرة، 2008، ص المعيار 240-1.

([10]) د. أمين السيد لطفي: إرشادات المراجعة، الكتاب الأول، إرشادات معايير العمل الميداني، دار النهضة العربية، القاهرة، 1993، ص7.

([11]) د. أمين السيد لطفي: المرجع السابق، ص ص10-12.

([12]) د. أحمد الصباغ: دراسات في المراجعة، دار الهاني للطباعة، القاهرة، 2000، ص98.

([13]) د. أحمد الصباغ: تطور مسئولية المراجعين عن اكتشاف الغش والتقرير عنها – تاريخياً ودولياً – دراسة تحليلية مقارنة، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة – عين شمس، القاهرة، 1997، ص73.

([14]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001، مرجع سابق، ص165-168.

([15])Lightner, S.M, Laisenring, L.H., Winter, A.J., "Under Reforting Clargeable Time", Journal of Accountancy, January, 1993, p. 52.

([16]) د. عيسى أبو طبل: دراسات في المراجعة والفحص والمسئولية القانونية لمراقب الحسابات، مرجع سابق، ص103.

([17]) معايير المحاسبة الدولية – المعيار المحاسبي الدولي رقم 8، صافي ربح أو خسارة الفترة – الأخطاء الأساسية والتغيرات في السياسات المحاسبية، مرجع سابق، ص159.

([18])Turley, W. S & Cooper, M., Auditing in the United Kingdom: A Study of development in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms, Prentice /hall, ICAEW, London, 1991, p. 120.

([19])Mc Nair, C, J., "Proper Compromises: The Management Control Dilemma in Rublic Accounting and Impaction Auditor Behaviour", Accounting Organizations and Society, 16, 1991, p. 635.

([20])Pearson, T, & Trom Petep, G, "Competition in the Market for Audit Services: The Effect of Supplier Concentration on Audit fees ", Contemporary Accounting Research, 11, 1994, p. 128.

([21]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001: مرجع سابق، ص181.

([22]) د. أحمد الصباغ: دراسات في المراجعة، مكتبة دار الهاني، القاهرة، 2003، ص17.

([23]) معايير المحاسبة الدولية – المعيار المحاسبي الدولي رقم 12 – المعدل عام 1996 – ضرائب الدخل، ترجمة مكتب سابا وأبو الخير للمحاسبة والمراجعة، الرياض، ص663.

([24]) دليل الاتحاد الدولي لعام 2001 – إصدار المراجعة والسلوك الأخلاقي – مرجع سابق – ص148.

([25]) د. سيد قاسم: مراقب الحسابات – دراسة قانونية مقارنة لدور مراقب الحسابات في شركات المساهمة، مرجع سابق، ص91.

([26]) د. حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص86.

([27]) د. عبد الوهاب نصر علي: خدمات مراقب الحسابات لسوق المال – المتطلبات المهنية ومشاكل الممارسة العملية في ضوء معايير المراجعة المصرية والدولية والأمريكية – الجزء الثاني، الاتجاهات الحديثة في مجالات المراجعة المتقدمة ومسئوليات مراقب الحسابات، الدار الجامعية، القاهرة، 2001، ص29.

([28]) د. وليم توماس، د. أمرسون هتكي: المراجعة بين النظرية والتطبيق، مرجع سابق، ص143.

([29]) د. عيسى أبو طبل: دراسات في المراجعة والفحص والمسئولية القانونية لمراقب الحسابات، مرجع سابق، ص166.

([30])Wall Street Journal (Eastern Edition, Executives on Trial: Heath South says Ernest & Young Failed to Unearth Fraud at Firm), New York April 6, 2005, p. 1.

([31]) د. عز الدين الناصوري، د. عبد الحميد الشواري: المسئولية المدنية في ضوء الفقه والقضاء، مرجع سابق، ص32.

([32]) د. حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص122.

([33]) د. أحمد الصباغ: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص19.

([34]) د. أمين سيد لطفي (دراسة مسحية وانتقادية)، مجلة الدراسات المالية والتجارية (العلوم الإدارية)، جامعة القاهرة، كلية التجارة، بني سويف، السنة التاسعة، العدد الثاني، أكتوبر 1999، بني سويف، 1999، ص 5.

([35]) د.حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص242.

([36]) د. حسن أبو زيد: المرجع السابق، ص247.

([37])Tubbs, Richard M, William F. Messier, and W, Robort Knechel, "Recency Effects in the auditors belief – Revision process". The Accounting review (April, 1995), p. 452.

([38]) د. أمين السيد لطفي: معايير المراجعة المهنية للرقابة على جودة أداء مراقبي الحسابات، مرجع سابق، ص379.

([39]) د. أحمد الصباغ: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص113.

([40]) د. أحمد أنيس: العلاقة بين المسئولية القانونية لمراجعي الحسابات وجودة عملية المراجعة وقرارات مستخدمي القوائم المالية، مرجع سابق، ص78.

([41])MABAREE, FCA, Money Laundering and Feuds – Changing Expectations from Accountants, December,n 23, 2001, p. 2.

([42])Sutton, Steve G. and James C. Lampe, "A Frame worker for evaluation process Quality for Audit engagements", Accounting and Business Research (vol. 21, No. 83, 1991), p. 275.

([43])Anderson, Brenda. H. and Mario. J. Maletta, "Primacy Effects and the rows of risk in auditor, belief – revision processes", Auditing: A Journal of Practice and Theory (Spring, 1999), p. 75.

([44]) د. عبد الوهاب نصر علي:العوامل المحددة لكفاءة مراقب الحسابات في إصدار الأحكام المهنية (دراسة بحثية واقتصادية)، مرجع سابق، ص20.

([45]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001: مرجع سابق، ص40.

([46]) د. جلال مطاوع إبراهيم، د. سعيد علي سليمان: دراسات في المراجعة والفحص والمسئولية القانونية للمراجع، مكتبة دار النهضة العربية، القاهرة، 2002، ص189.

([47]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001: مرجع سابق، ص61-62.

([48]) د. أمين السيد لطفي: المراجعة الدولية وعولمة أسواق المال، مرجع سابق، ص164-166.

([49]) د. وليم توماس، د. أمرسون هنكي: المراجعة بين النظرية والتطبيق، مرجع سابق، ص2107.

([50])MABAREE, op, p. 1.

([51]) د. أمين السيد لطفي: المراجعة الدولية وعولمة أسواق المال، مرجع سابق، ص157-158.

([52]) د. حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص253 – 255.

([53]) د. عبد الوهاب نصر علي: العوامل المحددة لكفاءة مراقب الحسابات في إصدار الأحكام المهنية (دراسة بحثية واقتصادية)، مرجع سابق، ص214-215.

([54]) د. عبد الوهاب نصر على: المرجع السابق، 217- 222.

([55]) د. عز الدين الناصوري، د. عبد الحميد الشواربي: المسئولية المدنية في ضوء الفقه والقضاء، مرجع سابق، ص984.

([56]) د. أحمد أنيس: العلاقة بين المسئولية القانونية لمراجعي الحسابات وجودة عملية المراجعة وقرارات مستخدمي القوائم المالية، مرجع سابق، ص64.

([57]) د. حسن أبو زيد: دراسات في المراجعة، مرجع سابق، ص227.

([58]) د. أمين السيد لطفي: مسئوليات وإجراءات المراجع في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاطئة، مرجع سابق، ص234-238.

([59]) المعهد المصري للمحاسبين والمراجعين: معايير المراجعة الدولية، معيار الغش والأخطاء، القاهرة، 1996، ، ص50

([60]) دليل الاتحاد الدولي للمحاسبين لعام 2001: مرجع سابق، ص219.

([61]) د. أمين السيد لطفي: مسئوليات وإجراءات المراجع في التقرير عن الغش والممارسات المحاسبية الخاطئة، مرجع سابق، 2004، ص204.

([62]) د. طارق عبد العال: موسوعة معايير المحاسبة، مرجع سابق، ص49.
__________________
Ali Ahmed Ali
على أحمد على غير متواجد حالياً  
رد مع اقتباس
إضافة رد

أدوات الموضوع
انواع عرض الموضوع

تعليمات المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا تستطيع إرفاق ملفات
لا تستطيع تعديل مشاركاتك

BB code is متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

الانتقال السريع


الساعة الآن 04:24 AM