بعض المفاهيم الضريبية المستحدثة - منتدى المحاسبين المصريين

03-11-2011, 12:15 PM

ابوالمخاتير

مشارك فعال

تاريخ التسجيل: Dec 2007

الدولة: السويس

العمر: 56

المشاركات: 120

بعض المفاهيم الضريبية المستحدثة

أولا : المنشأة الدائمة

يدور محور نص المادة (4) من قانون الضريبة على الدخل 91 لسنة حول تعرف المقصود بالمنشأة الدائمة و ما يعد منشأة دائمة و ما لا يعد كذلك و التى سوف نتناولها فى السطور التالية:

أ - نشأة فكرة المنشأة الدائمة:
نشأت فكرة المنشأة الدائمة على أثر انتقال أدوات الإنتاج و رؤوس الأموال من موطنها الاصلى للاستثمار فى الدول الأخرى و ظهور الشركات دولية النشاط ( متعددة الجنسيات ), و كذلك اختلاف معايير فرض الضريبة بين التشريعات الضريبية المختلفة, حيث تأخذ بعض الدول بمعيار عالمية الإيراد و الذي بموجبة يلاحق التشريع الضريبي دخل الوطني الذي يتبع الدولة تبعية سياسية ( الجنسية ) أينما تحقق هذا الدخل, أي سواء تحقق هذا الدخل داخل حدود الدولة أو خارجها, بينما تأخذ دول أخرى بمعيار التبعية الاقتصادية, و الذي بموجبه يتم الربط بين الدخل المحقق و إقليم الدولة, فالدولة التى يتحقق الدخل على أرضها تعد مصدرا لهذا الدخل و بصرف النظر عن كون الشخص الذي حقق الدخل شخصا طبيعيا أو شخصا اعتباريا و بصرف النظر عن كونه مقيما أو غير مقيم فيها, مما قد ينتج عن ذلك ازدواج ضريبي دولي.

و الأكثر من ذلك فان هذا الازدواج الضريبي الدولي قد يحدث حتى بين الدول التى تأخذ بمعيار واحد – كما لو أن كل منهما أخذتا بمعيار مصدر الدخل إلا أن كل منهما اختلفا فى مفهوم تحديد مصدر الدخل.

فغالبية التشريعات الضريبية تأخذ فى تحديدها لمصدر الدخل الناتج من مزاولة الشخص غير المقيم للنشاط التجاري و الصناعي بمفهوم المنشأة الدائمة الوارد بالاتفاقيات الثنائية, حيث تعتبر الدولة التى يوجد بها المنشأة الدائمة هي مصدر الدخل.

بينما فى تشريعات ضريبية أخرى يكتفي بمجرد مزاولة النشاط التجاري أو الصناعي داخل إقليم الدولة ( الولايات المتحدة – فرنسا ).

و من هنا نشأت فكرة المنشأة الدائمة لمعالجة هذا الازدواج الضريبي الدولي من خلال الاتفاقيات النموذجية:
اتفاقية منظمة التعاون الاقتصادى و التنمية ( ( o. E. C. D.
اتفاقية الأمم المتحدة.
و ما سار على نهجهما من اتفاقيات ثنائية.
و فى ضوء تلك الاتفاقيات النموذجية فان الأصل فى فرض الضريبة هو على دخل الأرباح التجارية و الصناعية لدولة الموطن, إلا إذا زاول المشروع نشاطه فى دولة أخرى ( دولة المصدر ) و ذلك من خلال منشأة دائمة, و فى حدود ما يخص تلك المنشأة الدائمة من أرباح.

ب - تعريف المنشأة الدائمة:
ورد تعريف المنشأة الدائمة فى الاتفاقيات النموذجية منظمة التعاون الاقتصادى و التنمية و فى نموذج الأمم المتحدة, و هو الذى أخذت به الدول سواء فى تشريعاتها الوطنية أو الاتفاقيات الثنائية لتجنب الازدواج الضريبي:
فقد نصت المادة (5/1 ) من نموذج ( ( o. E. C. Dبأن
المنشأة الدائمة هى : المقر أو المكان الثابت الذى يزاول من خلاله كل نشاط المشروع أو بعضه .
و من هذا التعريف نخلص أن العناصر الأساسية للمنشأة الدائمة هى:

1. أن يكون هناك تنظيم مادى يباشر من خلاله كل أو بعض الأعمال:
أى وجود مكان ثابت و مستقر ( و لو نسبيا ) يباشر من خلاله المشروع النشاط سواء كان النشاط تجاريا أو صناعيا أو خدميا. و عنصر الاستقرار هنا يشتمل على عنصرين:
· الاستقرار من حيث الزمان:
و ذلك من خلال إقامة مشروع يتصف بصفة الدوام ( محل تجارى أو مصنع ) و لو توقف المحل أو المصنع بعد فترة قليلة لظروف خاصة ( وفاة صاحب المشروع أو تعسره....) و على ذلك فان إقامة معرض لدولة أجنبية أو سيرك قادم من دولة أخرى ليؤدى عروضه فى مصر لا يعد منشأة دائمة و لو طالت مدة المعرض أو العرض.
· الاستقرار من حيث المكان:
حيث يتطلب الأمر وجود مشروع له وجود مادى على أرض الدولة, أما وجود مشروع خارج حدود الدولة يؤدى خدمات لمواطني الدولة فلا يعد منشأة دائمة, و مثال ذلك وجود وكالات و مكاتب الدعاية و الإعلان خارج حدود الدولة, تقوم بالإعلانات التجارية لمواطني الدولة.

2. أن يكون التنظيم مولدا للربح أو مساهماّ فى توليده.
و هذا أمر طبيعى حيث أن الضريبة ترتبط بالربح وجودا أو عدما, و هذا يعنى أن يقوم التنظيم بعمل تجارى أو صناعى أو خدمى, سواء كان العمل كليا أو جزئيا , و يساهم بطريقة مباشرة فى تحقيق الربح , لا مجرد مركز أبحاث أو دراسات أو معرض أو تخزين .

3. أن يتمتع التنظيم ببعض مظاهر الاستقلال:
و ذلك على أساس أن تكون إدارة هذا التنظيم عن طريق ممثل عن المشروع و مفوض منه, و له من السلطات و الصلاحيات ( المالية و القانونية ) ما يستطيع أ، يتعهد به نيابة عن المشروع و لحسابة, أما إذا كان القائم على التنظيم لا يتمتع بأى سلطة فى إدارة التنظيم و تابع فى علاقته مع المنشأة... ففى هذه الحالة لا نكون بصدد منشأة دائمة.

المنشأة الدائمة فى ظل القانون رقم ( 91 ) لسنة 2005
حددت المادة ( 47 ) من القانون النطاق المكانى لفرض الضريبة على الأشخاص الاعتبارية غير المقيمة فى حالة مزاولتها النشاط من خلال منشأة دائمة فى مصر.

القانون 91 لسنة 2005

اللائحة التنفيذية لقانون 91 لسنه 2005

مادة (4):
يقصد بالمنشأة الدائمة في تطبيق أحكام هذا القانون كل مكان ثابت للأعمال يتم من خلاله تنفيذ كل أو بعض أعمال المشروعات الخاصة بشخص غير مقيم في مصر، وتشمل على الأخص:
(أ) محل الإدارة.
(ب) الفرع.
(ج) المبنى المستخدم كمنفذ للبيع.
(د) المكتب.
(هـ) المصنع.
(و) الورشة.
(ز) المنجم، أو حقل البترول أو بئر الغاز، أو المحجر، أو أي مكان آخر لاستخراج الموارد الطبيعية بما في ذلك الأخشاب أو أي إنتاج آخر من الغابات.
(ح) المزرعة أو الغراس.
(ط) موقع البناء أو مشروع الإنشاء أو التجميع أو التجهيزات أو الأنشطة الإشرافية المرتبطة بشيء من ذلك.
ويعتبر في حكم المنشأة الدائمة الشخص الذي يعمل لحساب مشروع تابع متى كانت له سلطة إبرام العقود باسم المشروع واعتمادها ما لم تقتصر أوجه نشاطه على شراء السلع أو البضائع للمشروع.
ولا يعتبر منشأة دائمة ما يأتي:
1ـ الانتفاع بالتسهيلات الخاصة لأغراض التخزين وعرض البضائع والسلع المملوكة للمشروع فقط.
2ـ الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لأغراض التخزين أو العرض.
3ـ الاحتفاظ برصيد من السلع والبضائع المملوكة للمشروع لغرض إعادة تصنيعها فقط بواسطة مشروع آخر.
4ـ الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط شراء البضائع أو السلع أو تجميع المعلومات للمشروع.
5ـ الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط القيام بأي عمل ذي صفة تمهيدية أو مساعدة للمشروع.
6ـ الاحتفاظ بمكان ثابت للعمل تزاول فيه أي مجموعة من الأنشطة المشار إليها في البنود السابقة بشرط أن يكون النشاط الإجمالي للمكان الثابت للعمل والناتج من مجموعة هذه الأنشطة ذا صفة تمهيدية أو مساعدة فقط.
7ـ الأعمال الصناعية أو التجارية التي تقوم بها شركة أجنبية عن طريق سمسار أو وكيل عام بالعمولة أو أي وكيل آخر ذي طبيعة مستقلة، ما لم يثبت أن هذا السمسار أو الوكيل قد كرس معظم وقته أو جهده خلال الفترة الضريبية لصالح الشركة الأجنبية.
ولا تعنى سيطرة شركة غير مقيمة على شركة أخرى مقيمة أن تصبح الشركة المقيمة منشأة دائمة للأخرى.

مادة (4):
يقصد بالعمل ذي الصفة التمهيدية أو المساعدة للمشروع، المنصوص عليه فى البند [5] من الفقرة الثالثة من المادة ( 4 ) من القانون، كل نشاط لا يساهم فى تحقيق دخل يخضع للضريبة فى مصر.
مـادة (5):
يعتبر السمسار أو الوكيل قد كرس معظم وقته أو جهده خلال الفترة الضريبية لصالح شركة أجنبية، فى تطبيق حكم البند [7] من الفقرة الثالثة من المادة ( 4 ) من القانون، إذا كان نشاطه على نحو كلى أو شبه كلى باسم الشركة، وكانت الشروط التى تنظم علاقتهما التجارية والمالية تختلف عن الشروط التى تنظم العلاقة بين المؤسسات المستقلة.

و سوف نتناول بشيء من الإيجاز بعضا من هذه التنظيمات على الوجه الأتي:
أ : أمثلة لما يعد منشأة دائمة:
1. محل الإدارة:
يعد محل الإدارة منشأة دائمة يخضع ما يحققه من أرباح للضريبة. و من أمثلة ذلك محل إدارة شركات الفنادق و المطاعم و صناديق الاستثمار.
و من مظاهر محل الإدارة:
· مكان اجتماع الجمعية العمومية.
· مكان اجتماع مجلس الإدارة.
· مكان إقامة المديرين الفعليين بالشركة.
· تركيز الخدمات الإدارية للشركة فى مكان واحد.
ولكى يخضع محل الإدارة للضريبة فى الدولة التى يوجد بها لابد من أن يساهم نشاطه بصفة مباشرة فى توليد الدخل لا مجرد إدارة المنشأت الموجودة بالخارج.
2. الفــرع :
يعد فرع النشاط منشأة دائمة للمنشأة الأصلية الكائنة بالخارج, و الفرع من الناحية القانونية هو كيان مجرد من الشخصية القانونية و لا يتمتع بالشخصية المعنوية, إلا انه و لأغراض الضريبة يعتبر كيانا ضريبيا مستقلا.
3. المكتب :
يعد المكتب منشأة دائمة وفقا للاتفاقيات الضريبية النموذجية بشرط مساهمة المكتب بشكل مباشر فى تحقيق الدخل. فمكتب البيع يعد منشأة, بينما مكتب الأبحاث و الدراسات لا يعد منشأة دائمة.
4. المصنع و الورشة:
يعد كل من المصنع و الورشة منشأة دائمة حيث تتوافر فيهما مقومات و عناصر المنشأة الدائمة من حيث التنظيم الدائم المستقر من حيث الزمان, و المكان و المساهمة فى تحقيق الدخل بشكل مباشر.
5. المنجم أو حقل البترول أو بئر الغاز الطبيعي أو أى مكان أخر لاستخراج الموارد الطبيعية بما فى ذلك الأخشاب أو أى إنتاج أخر من الغابات:
و هذه أيضا يتوافر فى كل من هذه العمليات شروط المنشأة الدائمة من حيث وجود تنظيم ثابت تباشر فيه أعمال الحفر و التنقيب و استخراج الموارد الطبيعية. و يتوافر فى هذه التنظيمات الاستقرار الزمنى و المكانى, و أيضا تساهم فى تحقيق الدخل بشكل مباشر.
6. المزرعة أو الغراس:
و أيضا تتوافر فى هذه الأنشطة شروط المنشأة الدائمة.
7. موقع البناء أو مشروع الإنشاء أو التجميع أو التجهيزات أو الأنشطة الإشرافية المرتبطة بشيء من ذلك:
و يقصد بها التنظيمات المادية التى تتم تنفيذ عقد مقاولة معين و بعد الانتهاء من تنفيذها تختفي التنظيمات المذكورة.
· و يلاحظ انه فى الاتفاقيات الدولية يشترط الا تقل مدة تنفيذ المشروع عن سنة, بينما فى اتفاقية الأمم المتحدة يشترط الا تقل مدة تنفيذ المشروع عن ستة أشهر.
· أما المادة (4) من القانون 91 لسنة 2005 فلم تشترط ضرورة توافر قدر من الدوام أو مرور مدة زمنية معينة. و على ذلك فانه أيا ما كانت مدة تنفيذ موقع البناء أو مشروع الإنشاء ( طالت أم قصرت ), فأنها تعد منشأة دائمة.
· و يشمل تعبير ( موقع البناء أو مشروع التركيب )- على سبيل المثال لا الحصر – إنشاء الطرق و الكباري و القنوات و مد خطوط الأنابيب و الحفر و إزالة الأوحال.
· و يدخل فى هذا النشاط أعمال التخطيط و الإشراف لبناء الموقع أو تشيده إذا قام بها المقاول ذاته و كانت مرتبطة يذلك, أما إذا كانت هذه الأعمال منفصلة عن عملية البناء و التشييد و قام بها ممول أخر فلا تعد منشأة دائمة و تخضع للضريبة المستقطعة من المنبع (م/ 56) باعتبارها تدخل فى نطاق مقابل الخدمات.

ب : أمثلة لما لا يعد قبيل المنشأة الدائمة:
أوضحت المادة (4) من القانون فى فقرتها الثانية ما لا يعد منشأة دائمة و التى منها:
1. الانتفاع بالتسهيلات الخاصة لأغرض التخزين و عرض السلع و البضائع المملوكة للمشروع فقط .
2. الاحتفاظ برصيد من السلع أو البضائع المملوكة للمشروع لأغراض التخزين أو العرض.
3. الاحتفاظ برصيد من السلع والبضائع المملوكة للمشروع لغرض إعادة تصنيعها فقط بواسطة مشروع آخر.
4. الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط شراء البضائع أو السلع أو تجميع المعلومات للمشروع.
5. الاحتفاظ بمكان ثابت لنشاط يباشر فقط القيام بأي عمل ذي صفة تمهيدية أو مساعدة للمشروع.
6. الاحتفاظ بمكان ثابت للعمل تزاول فيه أي مجموعة من الأنشطة المشار إليها في البنود السابقة بشرط أن يكون النشاط الإجمالي للمكان الثابت للعمل والناتج من مجموعة هذه الأنشطة ذا صفة تمهيدية أو مساعدة فقط.
و تتميز هذه الأحوال بان المشروع الأجنبي يزاول نشاطة فى الدولة من خلال مكان ثابت أو دائم, الا انه لا يعتبر من قبيل النشأة الدائمة. لأنه ليس مولدا للدخل و انما هو ذو طبيعة تحضيرية أو مساعدة.
و قد أوضحت المادة (4) من اللائحة التنفيذية لقانون المقصود بالعمل ذي الصفة التمهيدية بأنه:
" يقصد بالعمل ذي الصفة التمهيدية أو المساعدة للمشروع، المنصوص عليه فى البند [5] من الفقرة الثالثة من المادة ( 4 ) من القانون، كل نشاط لا يساهم فى تحقيق دخل يخضع للضريبة فى مصر. "
و هذا النص يؤكد ما سبق ذكره من انه لابد من التنظيم الذى يجب اعتباره منشاة دائمة أن يكون تنطيما مستقلا و يساهم بشكل مباشر فى تحقيق الربح, فإذا لم يساهم فى تحقيق الربح فهو فى مثل هذه الحالة لا يشكل كيانا ضريبيا.
7. اعتبار الوكيل التابع منشأة دائمة:
لما كان هناك احتمال لمحاولات الشركات الأجنبية من الفرار من شبكة المنشأة الدائمة و بالتالي التهرب من أداء الضريبة, و ذلك عن طريق عقد صفقات تجارية أو القيام بأعمال صناعية عن طريق وكيل تجارى ( كالوكيل بالعمولة ), أو سمسار, أو ما شابه ذلك, فقد جاء نص المادة (4) من القانون ليضع ضابطا لمثل هذه الحالات, فوفقا لنص البند (7) من المادة (4) من القانون أنه لا يعد منشأة دائمة :
" الأعمال الصناعية أو التجارية التي تقوم بها شركة أجنبية عن طريق سمسار أو وكيل عام بالعمولة أو أي وكيل آخر ذي طبيعة مستقلة، ما لم يثبت أن هذا السمسار أو الوكيل قد كرس معظم وقته أو جهده خلال الفترة الضريبية لصالح الشركة الأجنبية.
ولا تعنى سيطرة شركة غير مقيمة على شركة أخرى مقيمة أن تصبح الشركة المقيمة منشأة دائمة للأخرى. "
· و علية فان الوكيل المستقل لا يعتبر من قبيل المنشأة الدائمة, بينما الوكيل التابع يعتبر فى حكم المنشأة الدائمة.
· و الوكيل التابع هو الشخص الذى يكون له تفويض عام يخول له التفاوض و أبرام العقود نيابة عن المشروع الاجنبى, أو انه له حق البيع بانتظام لصالح – أو نيابة عن – المشروع الاجنبى.
و قد حددت المادة (5) من اللائحة التنفيذية المقصود بتكريس السمسار أو الوكيل معظم وقته بأنه:
" يعتبر السمسار أو الوكيل قد كرس معظم وقته أو جهده خلال الفترة الضريبية لصالح شركة أجنبية، فى تطبيق حكم البند [7] من الفقرة الثالثة من المادة ( 4 ) من القانون، إذا كان نشاطه على نحو كلى أو شبه كلى باسم الشركة، وكانت الشروط التى تنظم علاقتهما التجارية والمالية تختلف عن الشروط التى تنظم العلاقة بين المؤسسات المستقلة. "
أخيرا :
إن دراسة المنشأة الدائمة لها أهميتها خاصة فى تطبيق اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي وكذلك عند تحديد المعاملة الضريبية للأشخاص الاعتبارية غير المقيمة فى مصر عندما تحقق أرباحاّ نتيجة مزاولتها للنشاط فى مصر 0

ثانيا : السعر المحايد

· تنظر التشريعات الضريبية بحذر إلى العلاقة بين المركز الرئيسي والفروع أو الشركات المتفرعة ذلك أن تجنب الضريبة من قبل الشركات أمر تفرضه طبيعة أهدافها، وهى تعظيم أرباحها من خلال تخفيض العبء الضريبي إلى أقل حد ممكن.
· وقد دعا ذلك قيام بعض التشريعات الضريبية، وبصفة خاصة فى الدول المتقدمة، بوضع قواعد خاصة تطبق على الإيرادات والتكاليف التى يتم نسبتها إلى الفروع أو الشركات المرتبطة، بالإضافة إلى إقرار حق الإدارات الضريبية فى تعديل الحسابات للشركة المرتبطة وفروعها تجنباً لنقل الأرباح والاستفادة من المزايا الضريبية.
· ويتأثر تحديد الإيرادات والتكاليف للشركات أو المنشآت المرتبطة بعلاقة التبعية القائمة بين وحدات هذه الشركات والمركز الرئيسي أو علاقة هذه الوحدات بعضها البعض.
· وقد تكون علاقة التبعية قانونية، كما هو فى خالة إنشاء كيانات مجرده من الشخصية القانونية كالفروع بالنسبة للمركز الرئيسي، أو فى حالة إنشاء كيانات مستقلة سواء تملكت الشركة كل أو غالبية رأس المال، كما هو الحال فى الشركات التابعة أو المتفرقة 0
· وقد تكون علاقة التبعية واقعية، والتي تظهر من خلال الشروط والعلاقات التعاقدية التى تتم بين الوحدتين المرتبطتين ، كما هو الحال فى حالة عدم أمكان مزاولة أى من الوحدتين لنشاطها إلا من خلال رؤوس أموال أو منتجات الطرف الأخر، أو تعليق نشاط أى من الوحدتين على التعاون الفنى من جانب الوحدة الأخرى.
· ولا يقتصر تطبيق هذه الطرق من الناحية العملية على المعاملات التى تتم بين المركز الرئيسي والكيانات القائمة خارج حدود الدولة، وإنما تتم أيضاً على الوحدات المرتبطة الكائنة داخل إقليم الدولة، ذلك أن استخدام تسعير التحولات كوسيلة للتجنب الضريبي لا يقتصر فقط على المعاملات الدولية ولكن يمكن تحققه داخل إقليم الدولة وذلك عن طريق نقل الوعاء الخاضع للضريبة من نشاط خاضع إلى نشاط معفى داخل إقليم الدولة.

ومسايرة لهذه المفاهيم استحدث قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 نصا يعطى لمصلحة الضرائب الحق فى تحديد السعر المحايد للتعاملات التى تتم بين الشركات المرتبطة، وذلك كما يلي :

القانون 91 لسنة 2005

اللائحة التنفيذية لقانون 91 لسنه 2005

مادة (1)
في تطبيق أحكام هذا القانون يقصد بالألفاظ والعبارات التالية المعنى المبين أمام كل منها : ---------
- الشخص المرتبط: كل شخص يرتبط بممول بعلاقة تؤثر في تحديد وعاء الضريبة بما في ذلك:
1- الزوج والزوجة والأصول والفروع.
2- شركة الأموال والشخص الذي يملك فيها بشكل مباشر أو غير مباشر 50% على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو من حقوق التصويت.
3- شركة الأشخاص والشركاء المتضامنون والموصون فيها.
4- أي شركتين أو أكثر يملك شخص آخر 50% على الأقل من عدد أو قيمة الأسهم أو حقوق التصويت في كل منها.

مادة (30)
إذا قام الأشخاص المرتبطون بوضع شروط في معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التي تتم بين أشخاص غير مرتبطين من شأنها خفض وعاء الضريبة أو نقل عبئها من شخص خاضع للضريبة إلى آخر معفى منها أو غير خاضع لها، يكون للمصلحة تحديد الربح الخاضع للضريبة على أساس السعر المحايد.
ولرئيس المصلحة إبرام اتفاقات مع أشخاص مرتبطة علي إتباع طريقة أو أكثر لتحديد السعر المحايد في تعاملاتها.

وتحدد اللائحة التنفيذية لهذا القانون طرق تحديد السعر المحايد

مادة (38):
للمصلحة التحقق من تطبيق الأشخاص المرتبطين للسعر المحايد في معاملاتهم بشأن تبادل السلع والخدمات والمواد الخام والمعدات الرأسمالية وتوزيع المصروفات المشتركة والإتاوات والعوائد وغير ذلك من المعاملات التجارية أو المالية التي تتم فيما بينهم.

مادة (39):
يتم تحديد السعر المحايد، المنصوص عليه في المادة (30) من القانون، طبقاً لإحدى الطرق الآتية:
1- طريقة السعر الحر المقارن: وفقاً لها يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر ذات السلعة أو الخدمة إذا تمت بين الشركة وأشخاص غير مرتبطين.
ويعتمد في هذه المقارنة على أساس سلعة أو خدمة أخرى مماثلة ويؤخذ في الاعتبار العوامل الآتية:
أ- الشروط القانونية التي يتحمل بها كل طرف من أطراف التعاقد.
ب- ظـروف السوق.
ج- الظروف الخاصة بالعملية المعنية.
2- طريقة التكلفة الإجمالية مضافاُ إليها هامش ربح: ووفقاً لهذه الطريقة، يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس إجمالي تكلفة السلعة أو الخدمة مضافاً إليها نسبة مئوية معينة كهامش ربح لصالح الشركة البائعة أو مؤدية الخدمة، ويحدد هامش الربح على أساس هامش الربح الذي يحصل عليه الممول في معاملاته التي تتم مع أطراف مستقلة أو هامش الربح الذي يحصل عليه طرف مستقل آخر في معاملات أخرى مشابهة.
3- طريقة سعر إعادة البيع: ووفقاً لهذه الطريقة يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر السلعة أو الخدمة وفقاً لسعر إعادة البيع إلى طرف ثالث غير مرتبط بعد خصم نسبة تمثل هامش ربح مناسب للطرف الوسيط، ويحدد هامش الربح علــى أساس الهامش الذي يحصل عليه نفس البائع من خلال معاملاته مع أطراف مستقلة، كما يجوز أن يحدد على أساس الهامش الذي يحصل عليه الممول المستقل في معاملة مماثلة.

مادة (40):
تكون الأولوية في تحديد السعر المحايد لطريقة السعر الحر المقارن، وفى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة يتم تطبيق إحدى الطريقتين الأخريين المنصوص عليهما في المادة السابقة.
وفى حالة عدم إمكانية تطبيق أي من الطرق الثلاث المشار إليها في المادة السابقة، يجوز إتباع أي طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية أو أي طريقة أخرى ملائمة للممول.
وفى جميع الأحوال يجوز الاتفاق مسبقاً بين الإدارة الضريبية والممول على الطريقة التي يتبعها الممول في تحديد السعر المحايد عند تعامله مع الأطراف المرتبطة.

نستخلص من ذلك ما يلي :
· قد يكون بعض الأشخاص ذوى العلاقة أو المرتبطين على النحو الوارد بالمعيار المحاسبى المصري رقم 15 ( الإفصاح عن الأشخاص ذوى العلاقة ) ووفق التعريف الوارد بالمادة (1) من القانون 91 لسنة 2005 , قد يقومون بوضع شروط فى معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التى تتم بين أشخاص غير مرتبطين .
· كأن يبيع شخص إنتاجه من مصنعه المقام بمنطقة عمرانية خلال فترة إعفائه الضريبى إلى منشأة يمتلكها ابنه أو زوجه , بسعر يتجاوز السعر الذى يبيع به نفس المنتج الى عميل أخر غير مرتبط به . و بذلك يصبح الابن أو الزوج فى مركز أفضل , لارتفاع تكلفة مشترياته تلك عن تكلفة مشتريات العميل الغير مرتبط .
· و بمعالجة ذلك فقد ساير القانون معايير المحاسبة . وقضت المادة (30) انه فى مثل هذه الحالة يكون للمصلحة تجديد الربح الخاضع للضريبة على أساس السعر المحايد .
· و السعر المحايد كما ورد بالمادة ( 1 ) من هذا القانون هو
" السعر الذي يتم التعامل بمقتضاه بين شخصين غير مرتبطين أو أكثر، ويتحدد وفقا لقوى السوق وظروف التعامل. "
و نلاحظ فى هذا التعريف عبارتين هامتين. هما :
· عبارة ( وفقا لقوى السوق ) . و هى تعنى وفقا لتفاعل قوى العرض و الطلب بالسوق .
· و عبارة ( ظروف التعامل ) . و هى تعنى ضرورة تماثل أو تشابه ظروف التعامل من ناحية العدد / الجودة / شروط البيع و غيرها , و ذلك حتى يمكن الحكم على السعر هل هو محايد أم لا .
· و قد أوضحت المادة ( 38 ) من اللائحة ان هذه المعاملات تتمثل فى تبادل السلع و الخدمات و الماد الخام و المعدات الرأسمالية و توزيع المصروفات المشتركة و الأدوات و العوائد و غير ذلك .
· و حرصا على ما نهج إليه القانون 91 لسنة 2005 من حسم المنازعات فقد خول لرئيس المصلحة أن يبرم اتفاقات مع أشخاص مرتبطة على إتباع طريقة أو أكثر لتحديد السعر المحايد فى تعاملاتها . و هذا ما ورد بالفقرة الثانية من المادة (30) من القانون .
· ثم تحدثت الفقرة الأخيرة من المادة عن طرق تحديد السعر المحايد وبأنها كما تحددت باللائحة .
· و تناولت المادة ( 39 ) من اللائحة ثلاث طرق لتحديد السعر المحايد . ثم تناولت المادة (40) منها أى هذه الطرق أولى بالتطبيق .

طرق تحديد السعر المحايد بالمادة ( 39 ) من اللائحة
1. طريقة السعر الحر المقارن :
وفقاً لها يكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأطراف المرتبطة على أساس سعر ذات السلعة أو الخدمة إذا تمت بين الشركة وأشخاص غير مرتبطين .
ويتم الاستعانة بسعر سلعة أو خدمة مماثلة . و لكن مع ضرورة مراعاة ثلاث عوامل هى :
· الشروط القانونية التى يتحمل بها كل طرف من أطراف التعاقد .
· ظروف السوق .
· الظروف الخاصة بالعملية المعنية .

مثال / 1:
يملك ( أ ) مصنع ملابس متمتع بالإعفاء الضريبى فى ظل قانون ضمانات و حوافز الاستثمار رقم 8 لسنة 1997حتى سنة 2010 , و فى عام 2006 باع الى منشأة ( ب ) عدد 1000 قطعة ملابس ( بنطلون رجالى ) بسعر 100 جنيها للقطعة . و من خلال الأوراق يتبين أن ( أ ) هو والد ( ب ) . فى هذه الحالة فهما مرتبطان .
و هذا مجال إعمال المادة (30 ) من القانون .
· و لتطبيق طريق السعر الحر المقارن يجب البحث عن مصنع مماثل يبيع بنطلون رجالى بذات المواصفات . و دراسة سعر بيع القطعة اذا باع هذا المصنع عدد 100 بنطلون رجالى بذات شروط التعاقد الأولى و ظروف السوق و ظروف العملية نفسها إلى مشترى غير مرتبط بالبائع . ليكون هذا السعر بين البائع و المشترى الغير مرتبطين هو السعر الحر المقارن .
· فإذا تبين انه بسعر 85 جنيها للقطعة شرط أن يكون لنفس العدد و المواصفات و شروط التسليم و مكانه و طريقة السداد و غير ذلك , ففى هذه الحالة يكون للمصلحة و هى بصدد تحديد الربح الخاضع للضريبة للابن ( ب ) تعديل سعر شرائه البنطلون من والده من 100 جنيه إلى 85 جنيها . و إضافة الفرق بواقع 15 جنيها × 1000 قطعة = 15000 جنيها لأرباح الابن .

مثال / 2 :
تواجة احدى المنشأت دعوى إشغال طريق . و من خلال الأوراق تبين إنها سددت أتعاب للمحامى عنها بواقع 5000 جنية . ثم تبين ان المحامى فى ظل فترة الإعفاء الضريبى و انه حفيد صاحب المنشأة .
و هذا مجال إعمال المادة ( 30) من القانون .
· فى هذه الحالة يتعين تحديد أتعاب قضية أشغال طريق مماثلة اذا كان العميل و المحامى غير مرتبطين . فان كانت الأتعاب هى 200 جنيها مثلا , فيكون للمصلحة تحديد الربح الخاضع للضريبة عن أرباح المنشأة الأولى على أساس تعديل أتعاب المحاماة المذكورة من 5000 جنيها إلى 200 جنيها فقط . ورد الفرق إلى الوعاء .

و لكن هل هناك ما يعيب طريقة السعر الحر المقارن ؟
الإجابة نعم . فرغم ان طريقة السعر الحر المقارن هى الأكثر شيوعا . فانه يعيبها فى بعض الأحيان عدم وجود السلعة المماثلة أو الخدمة المماثلة مع السلعة أو الخدمة موضوع التعامل بين الأشخاص المرتبطين . و هذا كما فى حالات السلعة أو خدمة التى نقيس عليها .

2. طريقة التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح :
فيكون تحديد سعر السلعة أو الخدمة موضوع التبادل هو على أساس اجمالى تكلفتها + نسبة مئوية تمثل هامش ربح بائع السلعة أو مؤدى الخدمة . سواء هذا الهامش هو الذى يحصل عليه البائع أو المؤدى فى معاملاته التى تتم مع أطراف مستقلة أو غير مرتبطة , أو كان هو الهامش الذى يحصل عليه طرف مستقل أخر يبيع سلعه أو يؤدى خدمة فى معاملات أخرى مشابه .
و تتم مقارنة السعر وفق هذه الطريقة مع السعر الذى تم بين الأشخاص المرتبطين بهدف إعمال نص المادة (30) .من القانون لتحديد السعر المحايد واجب التطبيق .

مثال / 3 :
يمتلك ( أ ) منشاة مقاولات معفاة . تعاقد على عملية لصالح الشركة ( س ) بواقع مبلغ مليون جنيه فإذا تبين أن ( أ ) هو احد الشركاء فى الشركة ( س ) و له تأثير على قراراتها . وضح كيفية تحديد السعر المحايد فى ضوء طريقة التكلفة مضافا إليها هامش ربح .
الحل :
فى حالة تحديد اجمالى تكاليف العملية , و تحديد هامش الربح المعتاد فى مثل هذه الحالات, فإذا كانت التكاليف بواقع 700 ألف جنية و هامش الربح عادة 15% فيكون السعر المحايد هو 700000 × 115 % = 805000 جنيه
و فى هذه الحالة يكون للمصلحة تحديد ربح الشركة ( س ) على أساس تعديل تكلفة العملية من مليون جنيه إلى 805000 جنيها فقط . لترد فروق التكلفة إلى الربح و اذا لم يمكن تحديد هامش الربح بالنسبة للمنشأة التى يملكها ( أ ) فنقوم بتحديد الهامش الذى يتم به التعامل بين أطراف مستقلة فى عملية مماثله .
و طريقة التكلفة الإجمالية مضافا إليها هامش ربح تصلح فى الحالات التى تحتكر فيها المنشأة منتجة السلعة أو مؤدية الخدمة هذه العمليات .

3. طريقة سعر إعادة البيع :
ووفقاً لهذه الطريقة يتم تحديد سعر السلعة أو الخدمة فيما بين الأشخاص المرتبطين على أساس سعر هذه السلعة أو الخدمة اذا أعيد بيعها من خلال طرف وسيط إلى طرف ثالث غير مرتبط و ذلك بعد خصم هامش ربح هذا الوسيط ، ويحدد هامش ربح هذا الوسيط على أساس الهامش الذى يحصل عليه نفس البائع من خلال معاملاته مع أطراف مستقلة غير مرتبطة أو على أساس الهامش الذى يحصل عليه الممول المستقل الغير مرتبط فى معاملة مماثلة.

مثال / 4 :
( أ ) و ( ب ) شخصان مرتبطان بائع الأول للثاني سلعة بمبلغ 20 ألف جنيه فى هذه الحالة يتحدد السعر المحايد على أساس سعر السلعة اذا توسط ( ج ) فى بيعها من ( أ ) إلى الشخص الغير مرتبط ( س ) و ذلك بمبلغ 18000 جنية مثلا فإذا كان هامش الربح الذى يحصل عليه الوسيط ( ج ) هو 500 جنية فيكون السعر المحايد وفق هذه الطريقة هو
= سعر إعادة البيع إلى الطرف الثالث 18000 – هامش ربح الوسيط 500 جنية = 17500 جنية
أما عن الأولوية فى تطبيق طرق التسعير المشار إليها فقد نصت المادة (40) من اللائحة التنفيذية على :

· أن تكون الأولوية فى تحديد السعر المحايد لطريقة السعر الحر المقارن، وفى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة يتم تطبيق إحدى الطريقتين الأخريين المنصوص عليهما فى المادة السابقة .
· وفى حالة عدم إمكانية تطبيق أى من الطرق الثلاثة المشار إليها فى المادة السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملاءمة للممول .
· وفى جميع الأحوال يجوز الإتفاق مسبقاً بين الإدارة الضريبية والممول على الطريقة التى يتبعها الممول فى تحديد السعر المحايد عند تعامله مع الأطراف المرتبطة .

وقد حددت هذه المادة الأولوية المتعلقة بتطبيق هذه الطرق لتكون على الوجه الآتى :
· أن الأولوية لتطبيق طريقة السعر الحر المقارن وهذا يعنى أنه فى حالة توافر البيانات اللازمة لتطبيق هذه الطريقة لا يجوز للبنك أو الشخص الإعتبارى إتباع أى طريقة أخرى .
· فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق السعر الحر المقارن أياً من طريقتى التكلفة الإجمالية مضافاً إليها هامش ربح وطريقة سعر إعادة البيع .
· فى حالة عدم توافر البيانات اللازمة لتطبيق أى من الطرق الثلاث السابقة ، يجوز إتباع أى طريقة من الطرق الواردة بنموذج منظمة التعاون الإقتصادى والتنمية أو أى طريقة أخرى ملائمة للممول .
· يجوز الإتفاق مسبقاً بين الشخص الإعتبارى والإدارة الضريبية على الطريقة التى يمكن أن يتبعها لتحديد السعر المحايد بالنسبة لتعاملاته مع الأشخاص المرتبطة ، وهى ما تعرف بإتفاقيات التسعير المقدم .
· ويفرض هذا النص على عاتق مصلحة الضرائب العبء الأكبر فى تطبيقه ، بإعتبار أن النجاح فى تطبيق قواعد تسعير المعاملات ، وخاصة مع مفهوم الربط الذاتى يتوقف على توفير البيانات اللازمة لتنفيذه .

ثالثا : تغيير الشكل القانوني

يعد منح الشركات أو المنشآت التى تغير شكلها القانونى معاملة ضريبية تفضيلية أمراً تفـرضه الاعتبارات الاقتصادية لهذا التغيير . ومن صور هذه المعاملة الضريبية تأجيل الإلتزام الضريبى .

ويعد تأجيل الإلتزام بالضريبة احد صور الحوافز الضريبية و ذلك من خلال السماح للممول بتأجيل دين الضريبة على الدخل أو التوزيعات المستحقة حتى يتم تحصيلها أو توزيعها.

ويعتبر تأجيل الإلتزام الضريبى أحد الأدوات الرئيسية لتسهيل الإستثمارات الخارجية ، وهو مقبولاً من كلاً من المستثمر والدول النامية لجذب الإستثمارات.

و تقوم فكرة تأجيل الالتزام الضريبى المنصوص علية فى المادة (53) من القانون على تأجيل الاعتراف بالربح الرأسمالي الناتج من إعادة التقييم نتيجة تغيير الشكل القانونى من تاريخ تغيير الشكل القانونى ( تاريخ تحقق الإيراد ) إلى تاريخ التصرف فى الأصل, و هو ما نصت علية المادة (53) من القانون, فعند التصرف فى الأصل يتم المقارنة بين قيمة بيع الأصل و صافى قيمتة الدفترية قبل إعادة التقييم.

القانون 91 لسنة 2005

اللائحة التنفيذية لقانون 91 لسنه 2005

مادة (53)
في حالة تغيير الشكل القانوني لشخص اعتباري أو أكثر لا يدخل في حساب الأرباح والخسائر الأرباح أو الخسائر الرأسمالية الناتجة عن إعادة التقييم، بشرط إثبات الأصول والالتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانوني وذلك لأغراض حساب الضريبة، وأن يتم حساب الإهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والاحتياطيات وفقا للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير.
ويعد تغييرا للشكل القانوني على الأخص ما يأتي:
1- اندماج شركتين مقيمتين أو أكثر.
2- تقسيم شركة مقيمة إلى شركتين مقيمتين أو أكثر.
3- تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال أو تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى.
4- شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من الأسهم أو حقوق التصويت، سواء من حيث العدد أو القيمة في شركة مقيمة مقابل أسهم في الشركة المشترية أو المستحوذة.
5- شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من أصول والتزامات شركة مقيمة من قبل شركة مقيمة أخرى في مقابل أسهم في الشركة المشترية أو المستحوذة.
6- تحول شخص اعتباري إلى شركة أموال .
مادة (61):
لا يدخل في وعاء الضريبة، في تطبيق حكم المادة (53) من القانون، الأرباح والخسائر الرأسمالية الناتجة عن إعادة التقييم في حالة تغيير الشكل القانوني للشخص الإعتبارى، وذلك بالشروط الآتية:
1. أن يتم إثبات الأصول والالتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانوني.
2. أن يتم حساب الإهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والاحتياطيات وفقاً للقواعد المقررة على القيم الدفترية للأصول والالتزامات قبل إجراء هذا التغيير.
-----------------------------------------------------------
مادة (62):
في تطبيق حكم المادة (53) من القانون، على الشخص الإعتبارى إثبات الأصول والالتزامات في الدفاتر والسجلات التي يلتزم بإمساكها طبقاً لحكم المادة (78) منه على أساس القيمة بعد إعادة التقييم، كما أن عليه إعداد قائمة الدخل وفقاً لهذه القيم.
-----------------------------------------------------------
مادة (63):
لإغراض حساب الضريبة طبقاً لحكم المادة (53) من القانون، تحتفظ الشركة بالقوائم المالية وبكشوف و سجل يبين فيه القيم الدفترية للأصول والالتزامات قبل تغيير الشكل القانوني.
ويجب متابعة فروق إعادة التقييم الناتجة عن تغيير الشكل القانوني للشخص الإعتبارى، وتكون المعاملة الضريبية لها على النحو الآتي:
1- في حالة التصرف في الأصول الثابتة، المنصوص عليها في البنود [1] و [2] و[4] من المادة (25) من القانون، تخضع الأرباح الرأسمالية الناتجة عن التصرف في هذه الأصول للضريبة، ويتم حسابها على أساس الفرق بين القيمة الدفترية قبل تغيير الشكل القانوني وبين قيمة التصرف فيها.
2- بالنسبة للأصول المنصوص عليها في البند [3] من المادة (25) من القانون، يتم حساب الإهلاك الخاص بها على أساس القيمة الدفترية لها قبل تغيير الشكل القانوني، وفى حالة التصرف فيها يتم معالجتها وفقاً لأحكام المادة (26) من القانون.
3- يتم متابعة حركة الاحتياطيات والمخصصات على أساس أرصدة هذه الاحتياطيات والمخصصات قبل تغيير الشكل القانوني، وتخضع الزيادة التي تطرأ عليها ويكون مصدرها من فروق إعادة التقييم للضريبة، وذلك فيما عدا الفروق الناتجة عن إعادة التقييم المنصوص عليه في البندين ( 1 ) و ( 2 ) من هذه المادة والسابق خضوعها للضريبة في حالة إضافتها للاحتياطيات.
-----------------------------------------------------------
مادة (64):
في حالة إخلال الشركة بشرط إثبات الأصول والالتزامات بالقيمة الدفترية وقت تغيير الشكل القانوني لأغراض الضريبة فإن الأرباح الرأسمالية الناتجة عن تغيير الشكل القانوني تخضع للضريبة قبل خصم أي خسائر منها، ودون إخلال بحق الشركة في اعتماد نسب الإهلاكات وفقاً للقيم الجديدة بعد إعادة التقييم.
ويعتمد التغيير في الشكل القانوني من تاريخ التأشير في السجل التجاري.

و من النصوص السابقة يتضح أن تغيير الشكل القانونى يشمل الصور التالية :
أولاً : الإندماج
ويعرف الإندماج بأنه عقد تضم بمقتضاه شركة أو أكثر إلى شركة أخرى ، فتزول الشخصية المعنوية للشركة المنضمة ، وتنتقل أصولها وخصومها إلى الشركة الضامة أو تمتزج بمقتضاه شركتان أو أكثر ، فتزول الشخصية المعنوية لكل منهما وتنتقل أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .
وتنقسم صور الإندماج إلى :
1. الإندماج بطريقة الضم :
وهو إلتحام شركة أو أكثر بشركة أخرى فتزول الشخصية المعنوية للأولى وتنتقل أصولها أو خصومها إلى الثانية التى تظل محتفظة بشخصيتها المعنوية .
2. الإندماج بطريقة المزج :
وهو إمتزاج شركتين أو أكثر إمتزاجاً يؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية لكل منهما وإنتقال أصولهم وخصومهم إلى شركة جديدة .
3. الإندماج بطريقة الإنقسام :
وهو إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ودمجهم فى شركتين قائمتين ، أو إنقسام ذمة أكثر من شركة إلى عدد من الإقسام لتنشأ عليها شركتان جديدتان أو أكثر ويتمثل الغرض من هذه العملية فى تحقيق التخصص فى الإنتاج أو إعادة تنظيمه .
والحكمة من ذلك هو تشجيع هذه الشركات والمنشآت على تكوين وحدات إنتاجية كبيرة تحتاج إليها البلاد حتى تتمكن من القيام بالمشروعات الإقتصادية الضخمة وتستفيد من مزايا الإنتاج الكبير .
وهذا الاندماج يتفق مع سياسات التركيز الفنى أو المالى الذى تتجه إليه البنوك الوطنية والبنوك الكبرى ومنها دولية النشاط .
ثانياً : التقسيم :
ويقصد بالتقسيم إنقسام ذمة شركة واحدة إلى قسمين أو أكثر ، تقوم على كل منها شركة جديدة ، وتزول الشخصية المعنوية للشركة المنقسمة ويصير المساهمون فيها مساهمين فى الشركة الجديدة التى لا تقل عن إثنتين .
وتتمثل صور التقسيم فى الآتى :
1. التقسيم مع تصفيه الشركة الأصلية
وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة المقسمة بإنهاء وتصفية نشاط الشركة المساهمة بكل أصولها والتزاماتها فى شركتين أو أكثر من الشركات الناتجة عن التقسيم مقابل الحصول على أسهم فى الشركات الناتجة عن التقسيم تعادل قيمة الأسهم فى الشركة الأصلية بعد تصفيتها وفى هذه الحالة لايكون هناك وجود للشركة الأصلية 0
وتعرف هذه الصورة بالانقسام البحت أو الكلى ، إذ أنه فى هذه الحالة تنقضى الشخصية المعنوية للشركة الأصلية أو المقسمة ، ويصبح لكل شركة ناتجه عن شخصية معنوية مستقلة ، ويصير المساهمين فى الشركة الأصلية مساهمين فى الشركة الجديدة 0
2. التقسيم بإنشاء شركة تابعة
وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بتحويل جزء من أموالها إلى شركة تابعة ثم تقوم بتوزيع أسهم الشركة التابعه على المساهمين بالشركة الأصلية.
وتعد هذه الصورة من صور الانقسام الجزئى التى لا تؤدى إلى زوال الشخصية المعنوية للشركة الأصلية.
3. التقسيم بتحويل فرع إلى شركة
وتتمثل هذه الصورة فى حالة قيام الشركة الأصلية بنقل مجموعة من الأمـــــوال ( الأصول والإلتزامات ) التى تجسد كيان لفرع إلى شركة أخرى قائمة أو جديدة 0
ثالثا : تحول الشركة :
وفقا لحكم البند [32] من المادة (53) من القانون يعد تغييرا فى الشكل القانونى :
· تحول شركة أشخاص إلى شركة أموال
· تحول شركة أموال إلى شركة أموال أخرى
رابعا : شراء أو الاستحواذ على الأسهم أو حقوق التصويت
ويقصد بالاستحواذ تبادل أسهم الشركة مع أسهم شركة أخرى أى أن المقابل فى الاستحواذ لا يكون فى شكل نقدى 0 وهذا ما يميز الاستحواذ عن الشراء ، فالشراء يكون الحصول على الأسهم مقابل مبلغ من النقود أما الاستحواذ فيكون المقابل غير نقدى 0
ووفقا لحكم البند (4) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى :0
· شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل مبلغ من النقود
· تبادل جزء من أسهم شركة مع أسهم شركة أخرى
· شراء أو الاستحواذ على 50% أو أكثر من أسهم الشركة أو حقوق التصويت سواء من حيث العدد أو القيمه فى شركة 0
خامسا : شراء أو الإستحواذ على أصول أو إلتزامات شركة أخرى :
وفقا لحكم البند (5) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى فى الحالتين الأتيتين :
· شراء أسهم أو حقوق تصويت فى شركة مقابل بعض أصول والتزامات شركة مقيمة 0
· تبادل جزء من أسهم شركة مقابل أصول والتزامات شركة مقيمة أخرى 0
· شراء أو الإستحواذ على 50% أو أكثر من الأصول والإلتزامات فى شركة مقيمة 0
· أن يكون الشراء أو الإستحواذ بين شركتين مقيمتين 0

سادسا : تحول شخص إعتبارى عام إلى شركة أخرى
وفقا لحكم البند (6) من المادة (53) من القانون يعد تغييرا" فى الشكل القانونى تحول شخص إعتبارى عام ، أى شخص إعتبارى مملوكه للدولة إلى شركة أخرى 0

· وتقوم فكرة تأجيل الالتزام الضريبى على تأجيل الاعتراف بالربح الرأسمالى الناتج عن تغيير الشكل القانونى من تاريخ تغيير الشكل القانونى إلى تاريخ التصرف فى الأصل 0
· وتتوقف فكرة تأجيل الالتزام الضريبى المنصوص عليه فى المادة (53) على حرية الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى فى الاستفادة من هذا الحكم ولكن بالشروط الواردة فى القانون
· وقد حددت المادة (61) من اللائحة التنفيذية للقانون الشروط اللازمة لتأجيل الالتزام الضريبى إلى تاريخ التصرف ونصت اللائحة على " لايدخل فى وعاء الضريبة ، فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، الأرباح والخسائر الرأسماليه الناتجه عن إعادة التقييم فى حالة تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى ، وذلك بالشروط الأتيه :
1. أن يتم إثبات الأصول والإلتزامات بقيمتها الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى 0
2. أن يتم حساب الأهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة على القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل إجراء هذا التغيير 0
· ووفقا لحكم المادة (61) من اللائحة التنفيذية تلتزم الشركات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بتحديد الوعاء الخاضع للضريبة خلال الفترة من تاريخ تغيير الشكل القانونى حتى تاريخ التصرف فى هذه الأصول على أساس تقييم الأصول والإلتزامات الناتجه عن هذا التغيير على أساس القيمة وقت تغيير الشكل القانونى 0
· والهدف من ذلك أنه طالما تم تأجيل الإعتراف بالأرباح الرأسمالية الناتجه عن تغيير الشكل القانونى ، فمن غير المقبول أن تقوم هذه الشركات الناتجه بإحتساب الإستهلاك مثلا على أساس القيمة بعد تغيير الشكل القانونى مما يترتب عليه تخفيض الوعاء الخاضع للضريبة 0
· ونظرا لأن تغيير الشكل القانونى يتطلب لأغراض المحاسبة إثبات الأصول والالتزامات الناتجة عن تغيير الشكل القانونى بقيمتها يعد تغيير الشكل القانونى لذلك نصت الماده 62 من اللائحة التنفيذية على " فى تطبيق حكم المادة (53) من القانون ، على الشخص الإعتبارى إثبات الأصول والإلتزامات فى الدفاتر والسجلات التى يلتزم بإمساكها طبقا لحكم المادة (78) منه على أساس القيمة بعد إعادة التقييم ، كما أن عليه إعداد قائمه الدخل وفقا لهذه القيم " 0
· على أنه نظرا" لأن تحديد الوعاء الخاضع للضريبة فى حالة تأجيل الإلتزام الضريبى من تاريخ التغيير إلى تاريخ التصرف يتطلب وفقا لحكم المادة (53) من القانون إثبات الإلتزامات والأصول بالقيمة الدفترية وقت التغيير الشكل القانونى وذلك لأغراض حساب الضريبة وأن يتم إحتساب الإستهلاك على الأصول وترحيل المخصصات والإحتياطيات وفقا للقواعد المقررة قبل إجراء هذا التغيير ولذلك نصت المادة (63) من اللائحة التنفيذية على " لأغراض حساب الضريبة حساب الضريبة طبقا لحكم المادة (53) من القانون تحتفظ الشركة بالقوائم المالية وبكشوف وسجل يبين فيه القيم الدفترية للأصول والإلتزامات قبل تغيير الشكل القانونى 0
· ويجب متابعة فروق إعادة التقييم الناتجة عن تغيير الشكل القانونى للشخص الإعتبارى وتكون المعاملة الضريبية لها على النحو الآتى :
1. فى حالة التصرف فى الأصول الثابته ، المنصوص عليها فى البنود (1) ، (2) ، (4) من المادة (25) من القانون ، تخضع الأرباح الرأسمالية الناتجه عن التصرف فى هذه الأصول للضريبة ، ويتم حسابها على أساس الفرق بين القيمة الدفترية قبل تغيير الشكل القانونى وبين قيمة التصرف فيها.
2. بالنسبه للأصول المنصوص عليها فى البند (3) من المادة (25) من القانون ، يتم حساب الإهلاك الخاص بها على أساسا القيمة الدفترية لها قبل تغيير الشكل القانونى ، وفى حالة التصرف فيها يتم معالجتها وفقا لأحكام المادة (26) من القانون 0
3. يتم متابعة حركة الاحتياطيات والمخصصات على أساس أرصدة هذه الاحتياطيات والمخصصات قبل تغيير الشكل القانونى ، وتخضع الزيادة التى تطرأ عليها ويكون مصدرها من فروق إعادة التقييم للضريبة ، وذلك فيما عدا الفروق الناتجه عن إعادة التقييم المنصوص عليه فى البندين (1) ، (2) من هذه المادة والسابق خضوعها للضريبة فى حالة إضافتها للاحتياطيات.

· وتفاديا للتجنب الضريبى عن طريق إثبات الأصول والالتزامات لأغراض الضريبة بالقيمة بعد إعادة التقييم بهدف تغطية خسائر العام أو الخسائر المرحلة للشخص الإعتبارى الذى قام بتغيير شكله القانونى نصت المادة (64) من اللائحة التنفيذية على " فى حالة إخلال الشركة بشرط إثبات الأصول والالتزامات بالقيمة الدفترية وقت تغيير الشكل القانونى لأغراض الضريبة فإن الأرباح الرأسمالية الناتجة عن تغيير الشكل القانونى تخضع للضريبة قبل خصم أى خسائر منها ودون إخلال بحق الشركة فى اعتماد نسب الإهلاكات وفقا للقيم الجديدة بعد إعادة التقييم.
ويعتمد التغيير فى الشكل القانونى من تاريخ التأشير فى السجل التجارى 0
يتضح من نصوص مواد القانون و لائحته التنفيذية أن المشرع الضريبى قد تطلب لإعفاء الأرباح الرأسمالية الناتجة عن تغيير الشكل القانونى إمساك مجموعتين دفتريتين و إجراء نوعين من الإفصاح:
1. مجموعة دفترية للاغراض المحاسبية: لإعداد القوائم المالية طبقا للمعايير المحاسبية.
2. مجموعة دفترية للاغراض الضريبية : و قوائم مالية معدة طبقا لمتطلبات التشريع الضريبى.
و يتم متابعة الفروق الناتجة بين المعالجتين ( المحاسبية و الضريبية ), وذلك تفاديا للتجنب الضريبى.

مادة (69):
" لا يُعتد بالتغيير في الشكل القانوني للشخص الإعتبارى أو التغيير في ملكية رأسماله، إذا ثبت أن التغيير كان بقصد تجنب الالتزامات الضريبية. "
و لإيضاح ما سبق :
فعلى فرض أن احد أصول الشركة ( مبانى ) التى تم إعادة تقيمها بمناسبة تغيير الشكل القانونى, كانت صافى قيمتة الدفترية قبل إعادة التقييم هو 100 ألف جنية, وتم تقييم قيمتة بمبلغ 500 ألف جنية, و تم التصرف فى هذا الأصل ( المبنى ) بعد مرور خمس سنوات من تاريخ تغيير الشكل القانونى بمبلغ 450 ألف جنية .
علما بان: يحتسب الإهلاك المحاسبى بنسبة 20% , و الإهلاك الضريبى بنسبة 5 %
فتكون النتيجة على الوجه التالى :

البيــــــــان

محاسبيا

ضريبيا

القيمة عند تغيير الشكل القانونى

500000

100000

مجمع الإهلاك عن الخمس سنوات اللاحقة للتغيير

(500000)

(25000)

صافى القيمة فى تاريخ البيع

450000

75000

ثمن البيع

(450000)

صافى الربح

صفر

375000

و يتضح من المثال السابق أن الربح الرأسمالى ( المحاسبى ) عند التصرف فى الاصل ( صفر ) بينما الرأسمالى الضريبى ( 375000 ) جنية .
أى ان هناك فروق مؤقتة ينشأ عنها إما التزام ضريبى مؤجل ( فى حالة ما اذا كانت الضريبة التى تم سدادها فى الفترة الجارية و الفترات السابقة أقل مما يجب سداده ) , و اما أصل ضريبى مؤجل ( فى حالة ما اذا كانت الضرائب التى تم سدادها بالفعل فى الفترة الجارية و الفترات السابقة تزيد عن القيمة المستحقة عن هذه الفترات ) . و فى كلتا الحالتين يجب الاعتراف بهما .

__________________
أشرف مختار ( السويسى )

03-11-2011, 12:59 PM

عصام سرحان

تاريخ التسجيل: Mar 2008

العمر: 49

المشاركات: 611

مشاركة: بعض المفاهيم الضريبية المستحدثة

مشكور ايها الاخ الكريم علي هذه المشاركه المتميزه

تعليمات المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة لا تستطيع الرد على المواضيع لا تستطيع إرفاق ملفات لا تستطيع تعديل مشاركاتك BB code is متاحة الابتسامات متاحة كود [IMG] متاحة كود HTML معطلة قوانين المنتدى