العوائد المدينة
العوائد المدينة:
هى كل ما يتحمله الشخص الاعتباري من مبالغ مقابل ما يحصل عليه من القروض و السلفيات أيا كان نوعها و السندات و الأذون و على أية صورة من صور التمويل بالدين من خلال أوراق مالية ذات عائد ثابت أو متغير ( مادة 58 من اللائحة التنفيذية ).
و هى تعد من التكاليف و المصروفات واجبة الخصم و لكن بالكيفية و الحدود التي أوردها المشرع بنصوص مواد القانون و ذلك على الوجه الأتي:
· بند ( 1 ) من المادة 23:
يعد من التكاليف و المصروفات:
" عوائد القروض المستخدمة في النشاط أيا كانت قيمتها, و ذلك بعد خصم العوائد الدائنة غير الخاضعة أو المعفاة منها قانونا. "
و هذا النص بقابلة نص خاص ورد بالبند ( 1 ) من المادة ( 52 ) من القانون:
· بند ( 1 ) من المادة 52:
لا يعد من التكاليف واجبة الخصم:
" العوائد المدينة التي تدفعها الأشخاص الاعتبارية المنصوص في المادة ( 47 ) من هذا القانون على القروض و السلفيات التي حصلت عليها فيما يزيد عن أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية وفقا للقوائم المالية التي يتم إعدادها طبقا لمعايير المحاسبة المصرية, و لا يسرى هذا الحكم على البنوك و شركات التأمين, و كذلك الشركات التي تباشر نشاط التمويل التي يصدر بتحديدها قرار من الوزير. "
· بند ( 4 ) من المادة 24:
لا يعد من التكاليف واجبة الخصم:
" العائد المسدد على قروض فيما يجاوز مثلي سعر الائتمان و الخصم المعلن لدى البنك المركزي في بداية السنة الميلادية التي تنتهي فيها الفترة الضريبية. "
· بند ( 5 ) من المادة 24:
لا يعد من التكاليف واجبة الخصم:
" عوائد القروض و الديون على اختلاف أنواعها المدفوعة لأشخاص طبيعيين غير خاضعين أو معفيين منها. "
هذه هي نصوص مواد القانون التي أوردها المشرع و المتعلقة بالمعالجة الضريبية للعوائد المدينة و العوائد الدائنة.
و هنا سنتناول شرحا مفصلا للعوائد المدينة مع التعرض للعوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة, أو المعفاة منها, من حيث كيفية خصمها من العوائد المدينة وفقا لما جاء بنص المادة (23 ) من القانون.
و مما لا شك فيه و كمبدأ عام فانه و لابد أن يتوافر في هذه العوائد المدينة الشروط الواجب توافرها في التكاليف واجبة الخصم و المنصوص عليها في المادة ( 23 ) من القانون.
و على ذلك يشترط في العوائد المدينة واجبة الخصم الشروط آلاتية:
أولا: أن تكون العوائد المدينة على قروض أو ديون استخدمت في النشاط:
و علية فان القروض التي يستخدمها الشخص الطبيعي أو الشخص الاعتباري في غير أغراض المنشأة أو أغراض الشركة, ففي هذه الحالة تعد هذه العوائد المدينة استخداما للربح و ليس تكليفا علية.
ثانيا: أن تكون العوائد المدينة على قروض أو ديون مؤكدة و حقيقية:
وتتحقق صفة الدين إذا وقع بين ذمتين مستقلتين لكل منهما الشخصية القانونية, أما إذا كانت القروض بين شخصين مرتبطين فيجب أن يكون سعر العائد على القرض سعرا محايدا وفقا لنص المادة ( 39 ) من اللائحة التنفيذية للقانون.
· كما يجب ألا يشوب الفرض ذاته شبهة الصورية.
· كما لا تشمل عوائد القروض الفائدة على رأس المال.
ثالثا: أن تكون العوائد المدينة في الحدود المقررة قانونا:
على الرغم من أن القانون نص في البند ( 1 ) من المادة ( 32 ) من القانون على أن العوائد المدينة المستخدمة في النشاط تعد من التكاليف واجبة الخصم أيا كان قيمتها, إلا انه في ذات الوقت وضع حدودا قصوى لهذه العوائد نبرزها في الأتي:-
1. خصم العوائد الدائنة المعفاة أو غير الخاضعة للضريبة:
و الهدف من هذا النص هو محاربة ظاهرة التجنب الضريبي, عن طريق الاقتراض ثم إعادة استثمار الأموال المقترضة في استثمارات إيراداتها معفاة أو غير خاضعة للضريبة, حيث انه في هذه الحالة يتم خصم العوائد المدينة على أساس إنها من التكاليف واجبة الخصم و في ذات الوقت يتم استبعاد العوائد الدائنة عند تحديد الوعاء الخاضع للضريبة.
و لهذا يجب استبعاد التكاليف المحملة على النشاط و المرتبطة بالإيرادات المعفاة أو غير خاضعة للضريبة من الوعاء.
و كانت هذه الظاهرة تعالج في ظل القانون رقم 14 لسنة 1939 ( م / 36 ) و في ظل أحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 و تعديلاته ( م 29, م 118 ) بخصم 90 % من الإيرادات المعفاة أو الغير خاضعة للضريبة من الوعاء أو بالمفهوم العكسي هو الإبقاء على نسبة 10 % من تلك الإيرادات المعفاة أو الغير خاضعة للضريبة لمقابلة نصيب الاستثمارات من مصاريف و تكاليف الاستثمار, إلى أن صدر القانون رقم ( 5 ) لسنة 1998 و عدل من نص المادتين ( 29, 118 ) من القانون رقم 157 لسنة 1981 و تعديلاته و قرر أن تحدد مصاريف و تكاليف الاستثمارات بطريقة فعلية و ليست حكمية.
2. أن لا يتجاوز العائد المسدد على القروض مثلي سعر الائتمان و الخصم:
و ذلك وفقا لنص البند ( 4 ) من المادة ( 24 ) من القانون, و قد حددت المادة ( 32 ) اللائحة التنفيذية للقانون تاريخ سعر الائتمان و الخصم المعلن لدى البنك المركزي في أول يناير أو أول يوم عمل في بداية السنة الميلادية.
و لعل الهدف من هذا النص هو منع التجنب الضريبي بان تقوم ( مثلا ) شركة خلال فترة إعفائها الضريبي بإقراض شركة أخرى بمعدل يجاوز مثلي سعر الائتمان و الخصم.
3. ألا يكون العائد المدين مدفوعا لشخص طبيعي غير خاضع للضريبة أو معفى منها:
و الهدف من هذا هو منع التجنب الضريبي و ألا يكون هناك إيراد بمنأى عن الخضوع للضريبة خاصة بعد إلغاء الضريبة على إيرادات رؤوس الأموال المنقولة.
4. أن لا تتجاوز العوائد المدينة بالنسبة للشخص الاعتباري أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية:
و ذلك وفقا لحكم البند ( 1 ) من المادة (52 ) من القانون باستثناء البنوك و شركات التأمين و كذلك الشركات التي تباشر نشاط التمويل و التي سيصدر بتحديدها قرار الوزير.
و يهدف تقييد خصم العوائد المدينة للأشخاص الاعتبارية إلى منع إسراف الأشخاص الاعتبارية على نفسها بأن تلجأ إلى الاقتراض بما يجاوز الحد المشار إليه منسوبا إلى حقوق الملكية, مما يضر بحقوق الملكية سلبا على مركزها المالي.
فالشركات تفضل التمويل بالاقتراض باعتباره يعد أكثر ملائمة من التمويل بحقوق الملكية لما في ذلك من اثر على تخفيض الوعاء الضريبي الناتج عن خصم العوائد المدينة على المقترض ضمن التكاليف واجبة الخصم في حين أن توزيعات الأرباح التي يحصل عليها المساهمين لا تعد من التكاليف واجبة الخصم.
و المثالين التاليين يوضحان أثر اختلاف أسلوب التمويل على الوعاء الضريبي:
· حالة التمويل برأس مال مملوك:
مجموع الأصول 1000000
حقوق الملكية 1000000
صافى أرباح الشركة 200000
النتيجة:
صافى الربح 200000
الضريبة 20 % 40000
صافى الربح بعد الضريبة 160000
نسبة العائد على رأس المال 16 %
· حالة التمويل بالاقتراض
مجموع الأصول 1000000
مجموع الخصوم: 1000000
رأس المال 100000
قروض 900000
صافى أرباح الشركة 200000
العوائد المدينة 144000
النتيجة
صافى الربح 200000
يخصم : العوائد المدينة 144000
وعاء الضريبة 56000
الضريبة 20 % 11200
نسبة العائد على رأس المال 44.8 %
يتضح من النتائج السابقة أن التمويل عن طرق الاقتراض حقق النتائج الاتية:
· تخفيض الوعاء الضريبي بقيمة العوائد المدينة مما ترتب عليه تخفيض الضريبة من 40000 ج إلى 11200 ج
· زيادة نسبة العائد على رأس المال المملوك من 16 % إلى 44.8 %
و عليه فأنه يتم المفاضلة بين التمويل برأس المال المملوك و التمويل بالاقتراض, و الأمر يتوقف على المعاملة الضريبية لكل من توزيعات الأسهم و العوائد المدينة.
و يضاف إلى ما سبق أن القانون رقم 91 لسنة 2005 قد ألغى أحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 و تعديلاتة و الذي كان يمنح الشركات المساهمة حافز لزيادة رأسمالها متمثلا في إعفاء مبلغ يعادل نسبة من راس المال المدفوع تعادل النسبة التي يقررها البنك المركزي على الودائع لدى البنوك ( البند 1 من المادة 120 ) , كما و انه كان هناك حافز أخر على زيادة حقوق الملكية متمثلا فيما افترضته تعليمات المصلحة التفسيرية رقم ( 1 ) للمادتين ( 29 , 118 ) من القانون رقم 157 لسنة 1981 بعد تعديلهم بالقانون رقم ( 5 ) لسنة 1998 و اللتين قررتا خصم مصاريف و تكاليف الاستثمار الفعلية على إيرادات رؤوس الأموال المنقولة الغير متصلة بمباشرة المهنة و الداخلة ضمن ممتلكات المنشأة .
و التي كانت تخصم قبل ذلك حكما بنسبة 10 % من اجمالى تلك الإيرادات سواء في ظل أحكام القانون رقم 14 لسنة 1939 أو فى ظل أحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 و تعديلاتة ( قبل التعديل بالقانون رقم 5 لسنة 1998 ) حيث افترضت تلك التعليمات التفسيرية أن الاستثمارات فى رؤوس الأموال المنقولة التي انتجت تلك الإيرادات مولت أولا ( ن ) حقوق الملكية و ما زاد عن ذلك يعتبر تمويلا من الغير.
و لنوضح ذلك بمثال رقمي:
على فرض أن:
· قيمة الاستثمارات فى رؤوس الأموال المنقولة 3000000 ج
· حقوق الملكية 1000000 ج
· اجمالى الخصوم 10000000 ج
· العوائد المدينة 600000 ج
فتكون النتيجة كالأتي:
· تكلفة التمويل من الغير = 3000000 – 1000000 = 2000000 ج
· معدل تكلفة التمويل من الغير = 600000 ÷ ( 10000000 – 1000000 ) = 6.67 %
· تكلفة التمويل من الغير = 2000000 × 6.67 % = 133400 ج
· تكلفة التمويل من حقوق الملكية = 1000000 × 6.67 = 66700 ج
و هذا يعنى أن الشركة قد حصلت على عائد اضافى قدرة 6.67 % من حقوق الملكية ( هذه النسبة متغيره بتغير المعطيات )
* فى حين أن المعالجة الضريبية للعوائد الدائنة ( الغير خاضعة أو المعفاة منها ) وفقا لما جاء بنص البند ( 1 ) من المادة ( 23 ) من القانون 91 لسنة 2005 تقضى باستبعاد تلك العوائد الدائنة من العوائد المدينة, فإذا كانت العوائد الدائنة فى جدود أو اقل من العوائد المدينة فان معنى ذلك هو إنها تعد جميعها تكلفة التمويل من الغير و لا يستبعد منها شيء أو بمعنى أخر فانه يتم تخفيض العوائد المدينة بقيمة العوائد الدائنة هذه.
* أما إذا زادت العوائد الدائنة ( الغير خاضعة أو المعفاة من الضريبة ) عن العوائد المدينة فتستبعد تلك الزيادة عند تحديد الوعاء الضريبي.
* لكل هذه الأسباب فانه من الطبيعي و المنطقي أن تلجأ الشركات إلى الإسراف فى التمويل عن طريق الاقتراض دون اللجوء إلى زيادة رأس مالها المملوك .
* لذلك جاء القانون 91 لسنة 2005 ووضع سقفا أو حدا أعلى للقروض التي يسمح بخصم عوائدها ضمن التكاليف واجبة الخصم و هو ما يعادل أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية.
* كما يهدف هذا الحكم أيضا إلى مواجهة ظاهرة التعثر المصرفي, و ذلك من خلال الحد من قدرة الأشخاص الاعتبارية على اللجوء إلى الاقتراض من البنوك و المؤسسات المالية الأخرى.
* و نظرا لارتفاع نسبة التمويل بالدين بالهياكل التمويلية, و بصفة عامة المملوكة للدولة لذلك وضع القانون حكما انتقاليا فى المادة السابعة من مواد الإصدار مؤداه:
" استثناءً من حكم البند 1 من المادة 52 من القانون المرافق تكون العوائد المدينة واجبة الخصم عن القروض والسلفيات التي حصلت عليها الأشخاص الاعتبارية فيما يزيد على أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية ولا يجاوز ثمانية أمثاله عن المدة التي تبدأ من السنة الضريبية 2005 وتنتهي بنهاية السنة الضريبية 2009 وفقا للجدول الآتي:
1:8 للسنة الضريبية 2005
1:7 للسنة الضريبية 2006
1:6 للسنة الضريبية 2007
1:5 للسنة الضريبية 2008
1:4 للسنة الضريبية 2009 "
· و قبل تناول ذلك سنعرض المادة (52 ) من القانون بشأن ما لا يعد من التكاليف واجبة الخصم & ويقابلها المواد ( 58, 59, 60 ) من اللائحة التنفيذية كما يلي:
القانون 91 لسنة 2005
اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005
مادة (52)
" لا يعد من التكاليف واجبة الخصم ما يأتي:
1- العوائد المدينة التي تدفعها الأشخاص الاعتبارية المنصوص عليها في المادة 47 من هذا القانون على القروض والسلفيات التي حصلت عليها فيما يزيد على أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية وفقا للقوائم المالية التي يتم إعدادها طبقا لمعايير المحاسبة المصرية، ولا يسري هذا الحكم على البنوك وشركات التأمين، وكذلك الشركات التي تباشر نشاط التمويل التي يصدر بتحديدها قرار من الوزير.
2- المبالغ التي تجنب لتكوين أو تغذية المخصصات على اختلاف أنواعها، عدا ما يأتي:
(أ) 80% من مخصصات القروض التي تلتزم البنوك بتكوينها وفقا لقواعد إعداد وتصوير القوائم المالية وأسس التقييم الصادرة عن البنك المركزي.
(ب) المخصصات الفنية التي تلتزم شركات التأمين بتكوينها بالتطبيق لأحكام قانون الإشراف والرقابة على التأمين في مصر الصادر بالقانون رقم 10 لسنة 1981.
3- حصص الأرباح وأرباح الأسهم الموزعة، ومقابل الحضور الذي يدفع للمساهمين بمناسبة حضور الجمعيات العمومية.
4- ما يحصل عليه رؤساء وأعضاء مجالس الإدارة من مكافآت العضوية وبدلاتها.
5- حصة العاملين من الأرباح التي يتقرر توزيعها طبقا للقانون.
6- التكاليف الأخرى المنصوص عليها في المادة 24 من هذا القانون.
مادة (58):
" تشمل العوائد المدينة، في تطبيق حكم البند [1] من المادة (52) من القانون، كل ما يتحمله الشخص الإعتبارى من مبالغ مقابل ما يحصل عليه من القروض والسلفيات أيا كان نوعها والسندات والأذون. وتشمل القروض والسلفيات، في تطبيق حكم هذا البند، السندات وأية صورة من صور التمويل بالدين من خلال أوراق مالية ذات عائد ثابت أو متغير.
ويقصد بحقوق الملكية، في تطبيق حكم البند المشار إليه في الفقرة السابقة، رأس المال المدفوع مضافاً إليه كل من الاحتياطيات والأرباح المرحلة ومخصوماً منه الخسائر المرحلة، على أن يتم استبعاد فروق إعادة التقييم المرحلة إلى الاحتياطيات في حالة عدم خضوعها للضريبة.
وفى حالة وجود خسائر مرحلة فإنها تخصم من الأرباح المرحلة والاحتياطيات فقط، وتُحسب النسبة على أساس إجمالي القروض والسلفيات منسوباً إلى باقي حقوق الملكية بعد خصم الخسائر المرحلة وبحد أدنى رأس المال المدفوع.
مادة (59):
مع مراعاة أحكام المادتين السابعة من القانون رقم 91 لسنة 2005 والبند [1] من المادة (52) من القانون يُحسب متوسط حقوق الملكية وفقاً للمعادلة الآتية:
حقوق الملكية أول السنة المالية + حقوق الملكية آخر السنة لمالية
ويُحسب متوسط القروض والسلفيات، في تطبيق حكم المادة ذاتها، طبقا للمعادلة الآتية:
رصيد القروض والسلفيات أول المدة + رصيد القروض والسلفيات آخر المدة
وذلك مع مراعاة استبعاد القروض الحسنة والقروض التي لها عوائد غير خاضعة للضريبة والقروض التي لها فترة سماح لسداد العوائد فقط لحين انتهاء هذه الفترة من القروض والسلفيات التي حصل عليها الشخص الإعتبارى عند مقارنة نسبة متوسط القروض والسلفيات إلى متوسط حقوق الملكية وفقاً لحكم هذه المادة.
مادة (60):
يجب إتباع القواعد التالية عند تحديد المخصصات التي تعد من التكاليف واجبة الخصم، في تطبيق أحكام الفقرة { أ } من البند [2] من المادة (52) من القانون:
1. يتم تحديد المخصصات التي تم تكوينها خلال العام وفقاً للمعايير الصادرة عن البنك المركزي بشأن إعداد وتصوير القوائم المالية ويحمل منها نسبة 80% ضمن التكاليف واجبة الخصم.
2. يتم تحديد المستخدم من مخصصات القروض لتغطية الديون المعدومة التي حدثت خلال العام، وإذا كان المستخدم من هذه المخصصات يزيد عن نسبة الـ 80% المحملة ضمن التكاليف واجبة الخصم، يتم خصم هذه الزيادة من المخصصات المكونة السابق خضوعها للضريبة.
وبصفه عامة تخصم الزيادة المشار إليها من المخصصات التي لم يسبق خضوعها للضريبة أولاً.
3. يراعى إضافة ما يتم تحصيله من قروض سبق إعدامها إلى الوعاء الخاضع للضريبة إذا كان قد سبق اعتماد هذه القروض كديون معدومة قبل تطبيق القانون، أما بالنسبة للقروض التي تمت معالجتها وفقاً لأحكامه فيتم إضافة 80% مما تم تحصيله منها إلى الوعاء الضريبي.
وفى تطبيق حكم البند [2] من المادة (52) من القانون، تضاف قيمة الفوائد المجنبة إلى الوعاء الخاضع للضريبة وما يتم تحصيله من الفوائد المُهمشة، ويخصم ما يتم إعدامه من الفوائد المجنبة، ولا تجوز إضافة الفوائد المُهمشة إلى وعاء الضريبة.
و قد عرفت المادة ( 58 ) من اللائحة التنفيذية للقانون كلا من :
أولا : العوائد المدينة :
· و تشمل كل ما يتحمله الشخص الإعتبارى من مبالغ مقابل ما يحصل عليه من القروض و السلفيات أيا كان نوعها و السندات و الأذون .
· وحيث أن معايير المحاسبة المصرية ( معيار المحاسبة المصري رقم 14 " تكلفة الاقتراض " )
تسمح برسملة تكلفة الاقتراض بشروط معينة , و بالتالي لن تظهر العوائد المدينة المرسملة ضمن العوائد بقائمة الدخل , و بالتالي و وفقا لعمومية نص البند ( 1 ) من المادة ( 23 ) و البندين ( 4 : 5 ) من المادة ( 24 ) و البند ( 1 ) المادة ( 52 ) من القانون, و المادة ( 58 ) من اللائحة التنفيذية, فان الأمر يقتضى أن تعالج تلك العوائد المدينة المرسملة بذات المعالجة التي تعالج بها العوائد المدينة المحملة على قائمة الدخل, بحيث انه فى حالة ما إذا زادت العوائد المدينة التي لا تعد من التكاليف وفقا لنصوص المواد السابقة عن العوائد المدينة المحملة على قائمة الدخل, فان تلك الزيادة يجب استبعادها من تكلفة الأصول المؤهلة لتحمل فى تكلفة الاقتراض .
ثانيا : القروض و السلفيات :
و تشمل فى تطبيق هذا البند . السندات و أية صورة من صور التمويل بالدين من خلال أوراق مالية ذات عائد ثابت أو متغير.
ثالثا : يضاف إلى ذلك بالنسبة للبنوك:
· العوائد المدينة التي يتحملها البنك مقابل الحصول على أموال من العملاء لاستثمارها ( ودائع تحت الطلب أو لأجل أو بإخطار سابق – ودائع توفير ).
· العائد على شهادات الإيداع .
· العائد على الأرصدة المستحقة للبنوك .
و لا تدخل تلك العوائد المدينة عند مقارنة العوائد المدينة بالعوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة أو المعفاة منها, حيث أن نص البند ( 1 ) من المادة (23 ) من القانون قد اقتصر على خصم عوائد القروض المستخدمة فى النشاط ( فقط ) دون غيرها من العوائد المدينة التي يتحملها البنك نتيجة ممارسته لنشاطه الرئيسي و هو قبول الودائع و من الائتمان.
رابعا : حقوق الملكية:
و يقصد بها فى تطبيق حكم البند المشار إليه فى الفقرة السابقة, رأس المال المدفوع مضاف إليه كل من الاحتياطيات و الأرباح المرحلة و مخصوما منه الخسائر المرحلة, على أن يتم استبعاد فروق إعادة التقييم المرحلة إلى الاحتياطيات فى حالة عدم خضوعها للضريبة.
و فى حالة وجود خسائر مرحلة فأنها تخصم من الأرباح المرحلة و الاحتياطيات فقط و تحسب النسبة على أساس اجمالى القروض و السلفيات منسوبا إلى باقي حقوق الملكية بعد خصم الخسائر المرحلة و بحد أدنى رأس المال المدفوع .
كما حددت المادة ( 59 ) من اللائحة التنفيذية للقانون كيفية حساب النسبة بين رأس المال المملوك و رأس المال المقترض وفقا للخطوات التالية:
1. يتم حساب متوسط حقوق الملكية وفقا للمعادلة الاتية:
حقوق الملكية أول السنة المالية + حقوق الملكية آخر السنة لمالية
2
2. يتم متوسط القروض و السلفيات وفقا للمعادلة الاتية:
رصيد القروض والسلفيات أول المدة + رصيد القروض والسلفيات آخر المدة
2
· مع مراعاة استبعاد القروض الحسنة و القروض التي لها عوائد غير خاضعة للضريبة و القروض التي لها فترة سماح لسداد العوائد فقط لحين انتهاء هذه الفترة من القروض و السلفيات التي حصل عليها الشخص الإعتبارى عند مقارنة نسبة متوسط القروض و السلفيات إلى متوسط حقوق الملكية وفقا لحكم المادة .
· ويلاحظ المغايرة التي وردت فى نص المادة ( 59 ) من اللائحة التنفيذية ما بين تحديد متوسط حقوق الملكية و ما بين متوسط القروض و السلفيات, حيث ذكرت فى الأولى ( أول و أخر السنة المالية ) بينما ذكرت فى الثانية ( أول و أخر المدة ) فهذه المغايرة لها ما يبررها و جاءت فى محلها, حيث انه من الطبيعي أن يكون هناك حقوق ملكية فى أول و أخر السنة المالية, بينما قد لا يكون هناك قروض أو سلفيات فى أول السنة المالية أو أخرها , و لكن يكون للقرض و السلفيات بداية و نهاية من خلال السنة المالية.
· و قد استثنى المشرع كل من البنوك و شركات التأمين و كذا الشركات التى تباشر نشاط التمويل ( التى يصدر بتحديدها قرار من الوزير ) من هذا القيد نظرا للدور الذى تلعبه هذه المؤسسان المالية فى تحقيق الأهداف الاقتصادية للدولة و ما يتطلبة ذلك من تقرير بعض الحوافز و الإعفاءات الضريبة. خاصة و ان هذه المؤسسات تتميز بارتفاع نسبة الرفع المالى, و بصفه خاصة الودائع على اختلاف أشكالها و أنواعها, و مما يكون له اثر على تخفيض الوعاء الضريبى لتلك المؤسسات بقيمة العوائد المدفوعة على هذه الإيداعات و التى تعد من التكاليف واجبة الخصم لتلك المؤسسات المالية.
· اســــــــتدراك :
صدر قرار وزير المالية رقم ( 126 ) لسنة 2006 باستثناء كل من :
· الشركات العاملة فى مجال التأجير التمويلي.
· شركات التوريق.
من إعمال أحكام البند ( 1 ) من المادة ( 52 ) من القانون .
التوريق :
هو أحد الأنشطة المالية المستحدثة و التى يمكن عن طريقها أن تقوم أحد المؤسـسات المصرفية أو غير المصرفية بتحويل الحقوق المالية ( غير القابلة للتداول و المضمونة بأصول ) إلى منشأة متخصصة ذات غرض خاص ( شركات التوريق ) بهدف إصدار أوراق مالية جديدة فى مقابل هذه الحقوق المالية تكون قابلة للتداول فى سوق الأوراق المالية .
و تقوم عملية التوريق على عدة عناصر رئيسية نوجزها فيما يلى :
· المنشىء للقروض: و هم ملاك الأصول التى يتم توريقها ( شركات التمويل العقارى – البنوك )
· المصدر : و عادة ما يكون وحدة مستقلة ذات غرض خاص ليكون بعيدا عن ملاك الأصول المورقة, و الذى تنتقل إلية ملكية الأصول المورقة و يقوم بدوره برهنها الى وكيل يتولى بيع الأوراق المالية المصدرة لمكتتبين أو مستثمرين.
· الحارس أو الأمين ( السنديك ) : و الذى يتولى دور الوسيط بين الجهة المصدرة للأوراق المالية و المستثمرين فى كل ما يتعلق بالسندات .
· خــادم الدين : هو الجهة المنوط بها متابعة الدين فى حالات تأخر مدين القرض و عن السداد .
· مؤسـسات التقويم : و التى تتولى التصنيف الائتماني و إعطاء كل درجة تقويم مناسبة للأصول محل التوريق.
و بعد هذا العرض لأهم ما جاء به قانون الضريبة على الدخل . بالنسبة للعوائد المدينة و الدائنة, لابد ان نتعرف على كيفية المعالجة الضريبية لكل من العوائد المدينة و الدائنة بالإقرار الضريبى ؟
و لتحديد هذه الكيفية فينبغى أن نضع نصب أعيننا الأمور التالية :
1. ان البند رقم ( 1 ) من المادة 23 ) من القانون تحدثت عن عوائد القروض التى تعد من التكاليف و المصروفات واجبة الخصم ( أي المعتمدة كتكلفة ).
2. كما نص فى البند السابق على ان تخصم العوائد الدائنة غير الخاضعة للضريبة أو المعفاة منها قانونا من العوائد المدينة التى تعد من التكاليف و المصروفات واجبة الخصم .
3. ثم قرر المشرع فى البندين ( 4 , 5 ) من المادة ( 24 ) من القانون بأن هناك عوائد مدينة لا تعد من التكاليف و المصروفات واجبة الخصم .
4. و بالنسبة للأشخاص الاعتبارية قرر المشرع فى البند ( 1 ) من المادة ( 52 ) من القانون انه لا يعد من التكاليف واجبة الخصم العوائد المدينة التى تدفعها الأشخاص الاعتبارية على القروض و السلفيات التى حصلت عليها فيما يزيد على أربعة أمثال متوسط حقوق الملكية .
نستخلص مما سبق أن المعالجة الضريبية للعوائد المدينة و الدائنة , بالنسبة للأشخاص الاعتبارية تتم على الوجه الأتي:
· حصر العوائد المدينة التى دفعتها الشركة خلال الفترة الضريبية التى يتم تقديم الإقرار الضريبى عنها, و المحملة على قائمة الدخل و تلك التى تم رسملتها على تكلفة الأصول وفقا لما يقضى به المعيار المحاسبى رقم ( 14 ) " تكلفة الاقتراض".
· يشترط أن تكون العوائد المدينة قد تم دفعها .
· تنقية و تصفية العوائد المدينة باستبعاد العوائد الدائنة التى لم يعتد بها المشرع كتكاليف واجبة الخصم وفقا للترتيب التالى :
1. العائد المسدد على قروض فيما يجاوز مثلى سعر الائتمان و الخصم المعلن من البنك المركزى فى بداية السنة الميلادية التى تنتهى فيه الفترة الضريبية , بند ( 4 ) من المادة (24 ) من القانون .
2. عوائد القروض و الديون على اختلاف أنواعها المدفوعة لأشخاص طبيعيين غير خاضعين للضريبة أو معفيين منها, بند ( 5 ) من المادة ( 24 ) من القانون .
· تتم المقارنة بين العوائد المدينة التى تعد من التكاليف ( الناتج من البند السابق ) و بين متوسط حقوق الملكية , و استبعاد الزيادة .
· تستبعد العوائد الدائنة غير الخاضعة أو المعفاة منها قانونا, من العوائد المدينة المعترف بها كتكاليف واجبة الخصم .
و لتوضيح ذلك بمثال رقمي, و ليكن نفس المثال الوارد بنماذج الإقرارات الضريبية عن سنتي ( 2006 / 2007 ).
أولا : الافتراضــــات:
· العوائد المدينة
اجمالى العوائد المدينة خلال العام 2.100.000 جنيه تتمثل فى الأتي :
العوائد المدينة بالجنيه
القروض بالجنيه ( القروض كلها مستخدمة فى النشاط )
400.000
قرض مقدم من شخص طبيعي غير خاضع للضريبة = 4.000.000 بفائدة 10 % سنويا
قرض بنكي لتمويل أذون خزانة = 6.000.000 بفائدة 15 % سنويا
قروض أخرى = 4.000.000 بفائدة 20 %
اجمالى العوائد المدينة
· العوائد الدائنة المعفاة ( 6.000.000 أذون خزانة بفائدة 10 % ) = 600.000 ج.
· متوسط القروض خلال السنة: = 14.000.000 ج .
· سعر الخصم و الائتمان فى بداية السنة المالية: = 7 % .
الحــــل
أ – فى ضوء الافتراضـات السابقة:
1. تسوية العوائد المدينة التى تعد من التكاليف واجبة الخصم :
البيـــــــــــــــــان
القروض
العوائد المدينة
اجمالى القروض
14.000.000
2.100.000
قرض من شخص طبيعي غير خاضع للضريبة : ( م / 24 – 5 )
( 4.000.000 )
( 400.000 )
الزيادة عن مثلى سعر الائتمان و الخصم ( قرض أذون خزانة ) :
= 15 % - ( 7 % × 2 ) = 15% - 14% = 1 %
= 9.000.000 × ( 1 – 15 ) = 60.000 ج ( م / 24 – 4 )
( 60.000 )
الزيادة عن مثلى سعر الائتمان و الخصم ( قروض أخرى ) :
= 20 % - ( 7 % × 2 ) = 20 % - 14 % = 6 %
= 800.000 × ( 6 – 20 ) = 240.000 ج
( 240.000 )
العوائد المدينة التى تعد من التكاليف واجبة الخصم
10.000.000
1.400.000
2. الزيادة فى عوائد القروض فيما يزيد عن متوسط حقوق الملكية ( م / 52 )
متوسط القروض = 10.000.000 ج
متوسط حقوق الملكية = 1.000.000
المتوسط = 10 : 1
المتوسط المقرر قانونا عن سنة 2007 = 6 : 1
النسبة المئوية للزيادة = ( 10 – 6 ) × 10 % = 40 %
الزيادة فى العوائد المدينة عن ستة أمثال متوسط حقوق الملكية = 1.400.000 ج × 40 % = 560.000 ج.
3. تسوية العوائد المدينة و الدائنة :
اجمالى العوائد المدينة
عوائد مدفوعة لشخص طبيعي غير خاضع
الزيادة عن مثلى سعر الائتمان:
الزيادة عن متوسط 6 أمثال حقوق الملكية
العوائد المدينة التى تعد من التكاليف
العوائد الدائنة المعفاة من الضريبة
صافى العوائد المدينة المعتمدة بالإقرار
ب – فى ضوء ما ورد بالإقرارات الضريبية :
· بمقارنة المعالجة السابقة مع المعالجة الواردة بالإقرارات الضريبية ( عن كل من سنتي 2006 / 2007 ) نجد ان وجه الاختلاف ينحصر فى انه تم استبعاد الزيادة فى العوائد المدينة عن مثلى سعر الائتمان و الخصم المعلن من البنك المركزى ( 60.000 + 240.000 ) من اجمالى العوائد المدينة التى سيتم على أساسها المقارنة بين العوائد المدينة على القروض و السلفيات و متوسط حقوق الملكية :
(2.100.000 – ( 400.000 + 60.000 +240.000 )) = 1.400.000 ج
ثم استبعدت تلك الزيادة مرة أخرى من اجمالى العوائد المدينة وصولا الى العوائد المدينة المعتمدة بالإقرار.
مما نتج عنه ازدواج فى الخصم :
1. فى المرة الأولى تم استبعاد مبلغ = 300.000 × 40 % = 120.000 ج .
2. فى المرة الثانية تم استبعاد مبلغ = 300.000 ج بالكامل
مما أسفر عن ان العوائد المدينة المعتمدة بالإقرار مبلغ 120.000 ج بدلا من 240.000 ج
ى
03-11-2011, 11:54 AM
العوائد المدينة
تعليمات المشاركة
العرض العادي
