تعليمات تفسيرية رقم (1) للمادة 40 من ق 157-1981
تعليمات تفسيرية رقم (1) للمادة 40
من قانون الضرائب على الدخل
الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981
ــــــ
نصت المادة (40) من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 على ما يلى :
" إذا توافر لدى مصلحة الضرائب من الأدلة ما يثبت عدم مطابقة الإقرار المشار إليه فى المادتين 35،37 من هذا القانون للحقيقة ، كان لها فضلاً عن تصحيح الإقرار أو تعديله أو الاعتداد به وتحديد الأرباح بطريق التقدير أن تلزم الممول بأداء مبلغ إضافى للضريبة بواقع 5% من فرق الضريبة المستحقة بحد أقصى مقداره 500 جنيه .
ويضاعف هذا المبلغ الإضافى فى حالة تكرار المخالفة فى السنة التالية ويزاد إلى ثلاثة أمثاله عن تكرار المخالفة فى أية سنة من السنوات التالية للسنة التالية .
وفى جميع الأحوال يشترط لزيادة المبلغ الإضافى سبق أخطار المصلحة للممول بالربط النهائى الأول وعناصره وأوجه مخالفه إقراره للحقيقة .
أما إذا كان عدم مطابقة الاقرار للحقيقة راجعاً إلى استعمال أحدى الطرق الأحتيالية المنصوص عليها فى المادة 178 من هذا القانون فيكون تحديد الأرباح فى هذه الحالة بطريق التقدير وذلك دون اخلال بالعقوبات المنصوص عليها فى المادة 178 المشار إليها ".
وحيث ورد للمصلحة العديد من الاستفسارات حول كيفية تنفيذ المادة المذكورة على ضوء التفسير السليم لأحكامها .
ولما كان لا يمكن تفسير هذه المادة بمعزل عن غيرها من المواد التى تضمنها قانون الضرائب على الدخل ، ولا سيما المواد المنظمة لعملية تقديم الإقرارات الضريبية وعملية تقدير وربط الضريبة .
لذلك فإن المصلحة توجه النظر ــــ عند تطبيق المادة (40) المشار إليها إلى مراعاة التفسير التالى لهذه المادة والمتضمن شروط أعمالها والجزاء الواجب تطبيقه فى حالة توافر هذه الشروط ، مع ملاحظة أنه بادى ذى بدء فإن المادة (40) تنطبق على الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية والضريبة على أرباح المهن غير التجارية والضريبة العامة على الدخل ، وأن تطبيقها على احدى هذه الضرائب لا يمنع من تطبيقها على باقى الضرائب فى حالة تعدد أنشطة الممول أو خضوعه للضريبة العامة على الدخل ، طالما توافرت شروط تطبيقها بالنسبة لكل ضريبة ، حيث أن لكل ضريبة أحكامها الخاصة بها وأن مجال أعمال كل من المادتين 86،106 مختلف عن الآخر وأن تطبيق أحداهما لا يمنع تطبيق الأخرى ، وذلك طبقاً لفتوى مجلس الدولة رقم 644 فى 30/6/1988 ( ملف رقم 4/1/719 ) والصادر بها تعليمات المصلحة التفسيرية رقم (1) بتاريخ 25/9/1988 للمادتين 86،106 المشار إليهما .
وتتولى فيما يلى ايضاح شروط أعمال المادة (40) والجزاء الواجب تطبيقه فى حالة توافر هذه الشروط .
أولاً ــــ شروط أعمال المادة (40) والحالات التى لا تنطبق عليها هذه المادة :
يتضح من استقراء نص المادة (40) سالفة الذكر ، وعلى ضوء الأحكام المنظمة لعملية تقديم الإقرارات وعملية ربط الضريبة ، أنه لاكمال حكم المادة (40) يشترط ما يلى :
1 ــــ أن يكون الممول قد تقدم بأقرار ضريبى طبقاً لحكم أحدى المادتين 35،37 من القانون :
أى سواء كان الإقرار مستنداً إلى الدفاتر والسجلات والمستندات التى حددتها اللائحة التنفيذية للقانون ( م35) أو مستنداً إلى أسس تقديرية دون أن يكون لدى الممول دفاتر أو حسابات (م37) .
2 ــــ يجب أن يكون الإقرار الضريبى قد قدم إلى مأمورية الضرائب المختصة خلال الموعد الذى حدده القانون :
فإذا قدم الإقرار إلى مأمورية غير مختصة فلا يعتد به ، حيث اشترطت المواد 34،85،104 بنصوص صريحة ضرورة أن يقدم الإقرار إلى مأمورية الضرائب المختصة .
وفى حالة عدم تقديم الإقرار فى الميعاد المحدد بالمواد سالفة الذكر فقد رتب المشرع على ذلك جزاءا ورد مترادفا فى نفس المواد ، وهو أداء مبلغ إضافى للضريبة يعادل 20 فى المائة من الضريبة المستحقة من واقع الربط النهائى يخفض إلى النصف إذا تم الأتفاق بين الممول والمصلحة دون الأحالة إلى لجان الطعن ويعتبر تقديم الإقرار بعد الميعاد أو تقديمه إلى مأمورية غير مختصة فى حكم عدم التقديم ويستوجب بالتالى توقيع الجزاء المذكور .
وتطبيقاً لما تقدم فإنه لا مجال لأعمال حكم المادة (40) المشار إليها فى الأحوال التالية :
1 ــــ حالة عدم قيام الممول بتقديم إقرار ضريبى .
2 ــــ حالة تقديم إقرار ضريبى إلى مأمورية غير مختصة .
3 ــــ حالة تقديم إقرار ضريبى بعد الموعد الذى حدده القانون .
3 ــــ يجب أن يتوافر لدى مصلحة الضرائب من الأدلة ما يثبت عدم مطابقة الإقرار المقدم من الممول إلى المأمورية المختصة وفى الموعد الذى حدده القانون للحقيقة :
ومعنى ذلك أنه يجب أن يتوافر أمام مأمورية الضرائب المختصة أدلة تثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة . ويقصد ذلك ظهور أدلة أمام مأمورية الضرائب تثبت أن البيانات تضمنها الإقرار ــــ سواء كان الإقرار مقدماً طبقاً للمادة 35 أو المادة 37 ــــ غير صحيحة أى مخالفة للواقع ، ويقصد بذلك أن تكون بيانات الإقرار غير متفقة مع البيانات التى توافرت لدى المأمورية بادلة واضحة .
ومن أهم الأدلة التى وردت بقانون الاثبات فى المواد المدنية والتجارة الصادر بالقانون رقم 25 لسنة 1968 الأدلة الكتابية والتى تنقسم إلى :
(أ) المحررات الرسمية وهى المحررات التى يثبت فيها موظف عام أو شخص مكلف بخدمة عامة ما تم على يديه أو ما تلقاء من ذوى الشأن وذلك طبقاً للأوضاع القانونية وفى حدود سلطته واختصاصاته ( م10 إثبات ) .
(ب) المحررات العرفية وهى المحررات الصادرة ممن وقعها ما لم ينكر صراحة ما هو منسوب إلية من خط أو إمضاء أو ختم أو بصمة ( م14 إثبات ) .
علماً بأن المحرر الصرفى لا يكون له حجة على الغير فى تاريخه الا منذ أن يكون له تاريخ ثابت ( م15 إثبات ) .
ومن أهم ما تضمنه قانون الإثبات فى هذا الخصوص :
ــــ تكون دفاتر التجار حجة على هؤلاء التجار ( م17 إثبات ) .
ــــ تعتبر الأحكام القضائية التى حازت قوة الأمر المقضى به حجة فيما فصلت من الحقوق ولا يجوز قبول دليل ينقص هذه الحجية ( م101 إثبات ) .
ــــ الإقرار ( الاعتراف ) يعتبر حجة على من أقر به ( م103 إثبات ) .
ويعتبر من الأدلة التى تثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة ــــ سواء كان الإقرار مقدماً طبقاً للمادة 35 أو 37 :
ــــ الاخطارات والشهادات التى ترد للمأمورية والخاصة بالمبلغ المحصلة لحساب الضرائب تنفيذ اً لنظام الخصم والإضافة والتحصيل لحساب الضريبة .
ــــ وكذلك الإخطارات التى ترد للمأموريات من غير الممولين بممارسة نشاط تجارى أو مهنى أو غير ذلك تنفيذاً لأحكام الفصل الثانى من الكتاب الثالث من القانون رقم 157 لسنة 1981 وذلك إذا لم يضمنها الممول إقراره الضريبى أو ضمنه بيانات غير مطابقة لما بتلك الإخطارات .
ــــ لإثبات الممول فى إقراره الضريبى عدم تعامله مع إحدى القطاعين العام أو الخاص ثم يثبت للمأمورية خلاف ذلك بما يتوافر لديها من بيانات وردت إليها أو حصلت عليها من تحرياتها .
ــــ لإثبات الممول فى إقراره أن متوسط مبيعاته اليومية فى سنة ما مبلغ معيناً ثم يدلى فى أقواله على خلاف ذلك بما يزيد عما أقر به فى إقراره وعن ذات السنة .
أن يدرج الممول فى اقراه أن معاملاته مع شركة ما تبلغ مبلغاً معيناً ثم يثبت للمأمورية مع تلك الشركة تزيد عن ذلك .
وتأسيساً على ما تقدم فإنه ليس للمأمورية أعمال حكم المادة (40) إذا لم يكن قد توافر لديها من الأدلة ما يثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة ، ولا يكفى فى ذلك مجرد عدم إقتناعها بالبيانات الواردة بالإقرار ولجوئها إلى التقدير دون أن يكون لديها الأدلة الكافية على عدم صحة بيانات الإقرار . علماً بأن عبء لإثبات توافر الأدلة التى تثبت عدم مطابقة الإقرار للحقيقة يقع على المأمورية طبقاً للمادة 39 من القانون ، كما أن عبء الإثبات فى حالة عدم الاعتداد بالدفاتر المنتظمة طبقاً للمادة 36 يقع على المأمورية كذلك .
وطبقاً لما تقدم لا يعتبر مجرد التعديل فى الإقرار سواء فى بنود حساب التشغيل والمتاجرة أو بنود حساب الأرباح والخسائر كالتعديل فى نسب الأهلاك أو الاحتياطيات أو التعديل فى بنود المصروفات كالاكراميات والنثريات ومصروفات السيارة أو التعديل فى نسب مجمل الربح أو المصروفات العمومية الذى يعتمد على مجرد التقدير لعدم الأقتناع بالبيانات المثبتة بالإقرار من جانب المأمورية دون أن يكون لدى المأمورية الأدلة المادية الكافية على مخالفة تلك البيانات للحقيقة لا يكون سبباً كافياُ لأعمال حكم المادة (40) المشار إليها .
4 ــــ يجب الا يكون عدم مطابقة الإقرار للحقيقة راجعاً إلى استعمال إحدى الطرق الاحتيالية المنصوص عليها فى المادة 178 من القانون :
ذلك لأن الفقرة الأخيرة من المادة (40) قد استثنت هذه الحالة من الخضوع لاحكامها ونصت على أن يكون تحديد الأرباح فيها بطريق التقدير وذلك من تطبيق العقوبات المنصوص عليها فى المادة 178 المشار إليها وهى " السجن " وبطبيعة الحال فإن تلك العقوبة الأخيرة توقع بمعرفة القضاء بعد إتخاذ إجراءات رفع الدعوى العمومية ضد الممول تنفيذاً لحكم المادة 191 من القانون رقم 157 لسنة 1981 ، وهى عقوبة أقصى وأشد من مجرد الزام الممول بأداء مبلغ إضافى للضريبة بواقع 5% من فرق الضريبة المستحقة ، كما أن التصالح بالنسبة لها يكون مقابل دفع 100% مما لم يؤد من الضريبة ( إذا تم الصلح حتى تاريخ رفع الدعوى العمومية ) أو 150 % ( إذا كانت الدعوى العمومية قد رفعت ولم يصدر فيها حكم نهائى ) والحكمة من ذلك واضحة وهى أن تلك الحالات تنطوى على غش واحتيال للتهريب من الضريبة وبالتالى كان على المشرع أن يفرد لها عقوبة خاصة شديدة تتفق مع ما تنطوى عليها الحالات من خطورة .
والحالات التى تضمنتها المادة 178 من القانون هى:
(أ) تقديم الممول الإقرار الضريبى السنوى بالاستناد إلى دفاتر وسجلات أو حسابات أو مستندات مصطنعة ، مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثبت بالدفاتر أو السجلات أو الحسابات أو المستندات الحقيقية التى أخفاها عن مصلحة الضرائب .
(ب)تقديم الممول الإقرار الضريبى السنوى على أساس وجود دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بما لديه فعلاً من دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات أخفاها عن مصلحة الضرائب .
(ج) إتلاف أو إخفاء الدفاتر أو السجلات أو المستندات قبل انقضاء الأجل المحدد لتقادم دين الضريبة .
(د) توزع الأرباح على شريك أو شركاء وهميين بقصد تخفيض نصيبه فى الأرباح .
(ه) إصطناع أو تغيير فواتير الشراء أو البيع أو غيرها من المستندات بقصد تقليل الأرباح أو زيادة الخسائر .
(و) إخفاء نشاط أو أكثر مما يخضع للضريبة .
ثانياً : الجزاء الذى نصت عليه المادة (40) والواجب تطبيقه فى حالة توافر شروط أعماله:
إذا ما توافرت شروط أعمال المادة (40) السابق إيضاحها فإنه يكون للمأمورية فضلاً عن تصحيح الإقرار أو تعديله أو عدم الاعتداد به وتحديد الأرباح بطريق التقدير أن تلزم الممول بأداء مبلغ إضافى للضريبة بواقع 5% من فرق الضريبة المستحقة بحد أقصى مقداره 500 جنيه .
ويضاعف هذا المبلغ الإضافى فى حالة تكرار المخالفة فى السنة التالية مباشرة ويزداد إلى ثلاثة أمثاله فى حالة تكرار المخالفة فى أية سنة من السنوات التالية للسنة التالية .
ويقصد بزيادة المبلغ الإضافى فى حالة تكرار المخالفة فى السنوات التالية زيادة نسبة المبلغ الإضافى من 5% إلى 10% منت فرق الضريبة وازدياد الحد الأقصى إلى 1000 جنيه ، وذلك فى حالة تكرار المخالفة فى السنة التالية مباشرة ، وزيادة نسبة المبلغ إلى 15% من فرق الضريبة وبحد أقصى 1500 جنيه فى حالة تكرار المخالفة فى أية سنة من السنوات التالية للسنة التالية .
غير أنه يشترط لتحقق حالة العودة فى هذه الحالة وزيادة المبلغ الإضافى أن تكون المأمورية قد سبق لها أن أخطرت الممول بالربط النهائى الأول وعناصره وأوجه إقراره للحقيقة . وذلك هو ما نصت عليه الفقرة الثالثة من المادة (40) صراحة ، وما تضمنه تقرير اللجنة المشتركة من لجنة الشئون المالية والاقتصادية ومكتبى لجنة الشئون الدستورية والتشريعية ولجنة الإنتاج والقوى العاملة عن مشروع القانون رقم 157 لسنة 1981 والذى تضمن فيما يتعلق بالمادة المشار إليها :
" ترى اللجنة من باب الملاءمة ، وحتى لا يضار الممولون وبالذات صغارهم أن يحدد المبلغ الإضافى فى هذه الحالة بواقع نسبة معينة ( ولتكن 5% ) من فرق الضريبة . المستحقة وبحد أقصى 500 جنيه .
وفى هذا الشأن أيضاً ، توصى اللجنة بعدم سريان حكم مضاعفة المبلغ الإضافى للضريبة على النحو الوارد بالمشروع ، إلا إذا تكررت المخالفة فى الإقرارات التى يقدمها الممول بعد إخطاره بالربط الهائى الأول وبعناصر وأوجه مخالفة الإقرار السابق للحقيقة وذلك حتى يكون الممول على بينة من المخالفة التى وقعت منه والتى تبرر مضاعفة المبلغ الإضافى للضريبة " .
وعلى ذلك فلا تطبق الزيادة فى المبلغ الإضافى إلا بالنسبة لأول لإقرار يقدمه الممول مخالفاً للحقيقة بعد إخطاره بالربط النهائى الأول وعناصره وأوجه مخالفة إقراره للحقيقة وذلك حتى يكون على علم تام بالمخالفة التى وقعت منه والتى تبرر مضاعفة المبلغ الإضافى للضريبة . أما قبل هذا التاريخ فلا يعتبر الممول عائداً ويخضع بالنسبة لإقراراته المخالفة للحقيقة لأداء مبلغ لإضافى للضريبة بواقع 5% من فرق الضريبة المستحقة بحد أقصى مقداره 500 جنيه.
ويرعى دائماً احتساب هذا المبلغ على أساس الفرق بين الضريبة المستحقة من واقع الإقرارات وبين تلك المستحقة من واقع الربط النهائى الناتج عن العناصر التى لاتطابق الحقيقة دون غيرها من تعديلات ، وأن الذى يضاعف هو المبلغ الإضافى الناتج عن الفرق فى ذات سنة الفحص .
ويجب على المأمور الفاحص أن يضمن تقرير الفحص مبررات خضوع الممول لحكم المادة (40) والأدلة التى تستند إليها .
وتنبه المصلحة إلى مراعاة تنفيذ ما تقدم بكل دقة .
صادرة بتاريخ 10/12/1989
06-12-2010, 09:52 AM
تعليمات المشاركة
العرض الشجري