ايمان حسن

إن المراجعة ميدان واسع، عرف تطورات كبيرة متواصلة، صاحبت تعقد النشاطات وتنوعها، مع كبر حجم المؤسسات وضخامة الوسائل البشرية، المادية والمالية المستعملة. يصعب فيها، يوما بعد يوم، التسيير إذ تكثر العمليات المنجزة والمعلومات المتدفقة والأخطاء والانحرافات، بل والتلاعبات أحيانا.
وكمدخل لهذا الميدان، سنتعرض من خلال هذا الفصل إلى النقاط التالية:
لمحة تاريخية
عموميات حول مفهوم المراجعة
العلاقة بين أنواع المراجعة
تكامل المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية
1.1- لمحة تاريخية
إن المراجعة قديمة قدم الإنسان في صراعه مع الطبيعة من أجل إشباع حاجاته ، عكس المحاسبة التي لم تعرف في شكل منظم إلا بعد اختراع الأرقام واختيار النقود وحدة قياس قيم السلع والخدمات المتبادلة. إلا أن الأمر يختلف بالنسبة لمراجعة ومراقبة الحسابات، إذ أن هذه الأخيرة لم تظهر إلا بعد ظهور النظام المحاسبي بقواعده ونظرياته، لفحص حسابات النظام من حيث مدى التطبيق تلك القواعد والنظريات عند التسجيل فيها.
لقد صاحب تطور المراجعة والمراقبة تطور النشاط التجاري والاقتصادي، فمنذ النهضة التجارية بإيطاليا، في القرنين الخامس عشر والسادس عشر، والتطور مستمر الذي تبع تطور المنشآت والمؤسسات. فلم تكن الحاجة إلى المراقبة الخارجية قوية في المؤسسات الفردية الصغيرة إذ كان المالك مالكا ومسيرا في نفس الوقت. غير أن ظهور المنشآت الصناعية الضخمة في عهد الثورة الصناعية في القرن الثامن عشر ، تميز بالحاجة إلى رؤوس أموال كبيرة لمسايرة الركب ، فكانت الأموال على مستوى الأفراد نادرة وكذا امتناع البعض ، حيث تتوفر لديه ، على المخاطرة بها ، مما أدى إلى ظهور شركات الأموال. وهذا أدى بدوره إلى انفصال، تدريجيا، الملكية عن التسيير.
لقد لوحظ مع مرور الزمن، أنه من المستحيل أن يشارك كل المساهمين في التسيير ، وحتى انتخاب وتعيين البعض منهم للقيام بتلك المهمة المتمثلة في مختلف الوظائف الحقيقية للمؤسسة غير ممكن ، في الغالب ، لما قد تتطلبه تلك الوظائف من كفاءات متخصصة ينبغي اقتناؤها من سوق العمل. هذا بالإضافة إلى تدخل الدولة الكبير في مختلف المجالات وتوسع أجهزتها. وعليه ، فإن انفصال ملكية رؤوس الأموال عن إدارتها كانت سبب ظهور المراجعة والمراقبة ، التي يقوم بها شخص محترف ، محايد ، مستقل وخارجي ، كوسيلة تطمئن أصحاب الأموال نتيجة ما استثمروه وعن عدم التلاعب فيه.
وإذا كان تدخل المراجع الخارجي هو بهدف إعطاء رأي محايد مدعم بأدلة وقرائن إثبات ، عن مدى شرعية وصدق الحسابات مما يكسب المعلومات المحاسبية قوتها القانونية ، فإن المجالات عديدة ومتشعبة الشيء الذي أدى إلى ظهور أنواع من المراجعة والمراقبة وتنوع أهدافها ، لتتعدى مجال الحسابات الختامية وعناصر المركز المالي (عناصر الذمة) من أصول وخصوم، تدرس مختلف الوظائف في المؤسسة، خططها ، تحديد الانحرافات وأسبابها والعمل على رفع مستوى الأداء والكفاية الاقتصادية .

2.1- عموميات حول مفهوم المراجعة

إن كل منظمة(Organisation) كالمؤسسة تسطر أهدافا وتسعى إلى تحقيقها. وإذا كان تحقيق تلك الأهداف يهم بالدرجة الأولى المسيرين (هم في حاجة إلى معلومات، قصد التسيير الأحسن ما أمكن لنشاطها، الملاك (مساهمون، شركاء... الخ بعيدون في الغالب عما يجري في المؤسسة ، وهم في حاجة إلى معلومات حول النتائج والوضعية المالية لهذه الأخيرة) والعمال (المهتمون أكثر فأكثر بمشاكل التسيير والنتائج المتوصل إليها) فهم يهم الغير كذلك ، أي كل المتعاملين معها من زبائن وموردين، سلطات العمومية ، مساهمين محتملين وبنوك وغيرهم. وعليه، فالمؤسسة محل أنظار العديد من المتعاملين، كما يظهر من الشكل (1.1)، ذوي مصالح مختلفة ومتعارضة أحيانا. ومن هذا المنطلق ينبغي تزويد هؤلاء بالمعلومات اللازمة حول النشاطات والنتائج، ولكي تنال رضاهم لا بد أن تكون تلك المعلومات بعيدة عن الشكوك، ولكي كذلك لا بد أن تخضع إلى المراقبة.

شكل 1.1- المؤسسة تمركز أنظار مجموعة الملاحظين والمتعاملين







































المصدر: استقلالية المؤسسات العمومية الاقتصادية، مؤلف مشترك، جامعة الجزائر، معهد العلوم الاقتصادية، 1994، أعمال المؤلف، ص 150.

فالمراجعة إذن هي "فحص انتقادي يسمح بتدقيق المعلومات المقدمة من طرف المؤسسة والحكم على العمليات التي جرت والنظم المقامة التي أنتجت تلك المعلومات".

إن من جملة الرقابات التي تخضع لها المؤسسة المراجعة المالية، المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات.

1.2.1- المراجعة المالية (Audit financier)

تمتاز المحاسبة عن تقنيات التسيير الحديثة الأخرى بتطبيقها منذ القديم ، إذ كانت المؤسسات تقدم أساسا معلومات مالية ، في شكل قوائم ، حوله نشاطها ، يصادق عليها من طرف مختص مستقل باعتماده على أدلة وقرائن يدعم بها رأيه. فعمل المراجع يقتصر على فحص الحسابات ويدلي برأيه حول نوعية القوائم المالية . وكان يطلع في عمله هذا على جل المستندات المبررة إن لم نقل كلها، في حين أثبتت التجربة أن تدقيق كل الوثائق والمراجعة الكاملة يستحال اليوم القيام به في عالم تعقد النشاطات وتنوعها وكبر حجم المؤسسات. فبالإضافة إلى الإرهاق والملل فإن مراجعة كل ما يقدم للمراجع قد تخفي أمورا مهمة للغاية. وعليه، ينبغي استعمال تقنيات السبر (techniques de sondage)واختيار عينات ممثلة دراستها دراسة دقيقة ، كما ينبغي الاعتماد على نظام المراقبة الداخلية للمؤسسة موضوع الدارسة، الذي هو مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم في المؤسسة. وأنه بتقييمه لهذا النظام يمكنه الوقوف على مدى سلامته وبالتالي سلامة النظام المحاسبي والحكم على مجموعة العمليات المسجلة رغم أنه اكتفى بدراسة مفرادات العينات فقط.

إن المنظمة الاقتصادية كانت تقدم معلومات مالية حول نشاطاتها مما أدى إلى كون المراجعة كفحص انتقادي للمعلومات المحاسبية البحتة، وترك في الأذهان ، إلى اليوم ، أن كلمة مراجعة (audit)تعني مراجعة خارجية للحسابات يقوم بها خبير مستقل.
إن كلمة مراجعة (audit)جاءت من كلمة (audite)اللاتينية التي تعني الاستماع (écouter)، وأن المراجعة المالية من الناحية التاريخية قديمة العهد وتعود إلى القرن الثالث قبل الميلاد، إذ كان من عادات الحكومات الرومانية تعيين مراقبين (questeurs)يتنقلون ويتولون مراقبة حسابات المقاطعات ويقدمون بعد عودتهم النتائج أمام جمعية متكونة من مراجعين، وتبع الرومان في ذلك في قرون لاحقة ملوك آخرون، إذ كان الملك (Charlemagne) بفرنسا يعين محافظين سامين يراقبون إداريي المقاطعات، كما أصدر البرلمان الإنجليزي في عهد (Edouard)الأول مرسوما يسمح للبارونات تعيين مراجعين لفحص الحسابات ، يقدمون تقارير حول حقيقتها مع وثيقة تحمل عبارة (probatur).
سبق أن أشرنا إلى تطور المؤسسات الحاصل ابتداءا من منتصف القرن التاسع عشر ، وتطور، فيما بعد، لتقنيات التسيير مما أدى إلى تطور كمي ونوعي للمعلومات التي تصدر. حيث ازدادت المعلومات المحاسبية حجما وتعقيدا وظهرت أنواع أخرى من المعلومات سريعة التطور، قيمة ومفيدة إذا تلقت الاهتمام وأحسن استخدامها من طرف صناع القرارات.

إن هذه التطورات أثرت بشكل عميق على منهجية المراجعة المتبعة آنذاك إذ كان المراجع يفحص الحسابات ، (حتى بداية القرن 20) فقط ليدلي برأيه حول القوائم المالية. ولم تصبح مراجعة كل الوثائق المبررة وكل العمليات الحاصلة في مؤسسة أمرا ممكنا ولا مجديا. كما لفتت تلك التطورات الانتباه إلى مدى أهمية ودور نظام المراقبة الداخلية في تسهيل مهام المراجع الخارجي. تطورات أدت إلى ظهور نوعين آخرين من المراجعة ، المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات.

2.2.1- المراجعة الداخلية (Audit interne)

إن تعقد النشاطات وتنوعها في المؤسسات وتضاعف أحجام هذه الأخيرة ، مما أدى إلى تضاعف المعلومات المالية التي ينبغي إعدادها دوريا ، كان من الأسباب المباشرة في ظهور المراجعة الداخلية. إذ مع كبر الحجم وضخامة الوسائل البشرية ، المادية والمالية المستعملة يصعب التسيير، تكثر العمليات والمعلومات المتدفقة والأخطاء والانحرافات والتلاعبات أحيانا. لذا لا بد من خلية للمراجعة الداخلية للمؤسسة ، من المفروض أن يتبع أعضاؤها للمديرية العامة مباشرة ، تراقب مدى تطبيق محتويات نظام المراقبة الداخلية المتمثلة في مجموعة القوانين الداخلية ، الإجراءات وطرق العمل (المكتوبة وغير المكتوبة) المعمول بها وكذا تعليمات الإدارة ، الذي يهدف، كما سبقت الإشارة إليه ، إلى التحكم في المؤسسة.

وإذا كانت المراجعة داخلية تهتم، في السابق ، بالناحية المالية والمحاسبية فقط ، كما هو عليه الحال في معظم المؤسسات العمومية الاقتصادية الجزائرية ، فإن مجال تدخلها قد توسع لدى المؤسسات الغربية ، وله أن يغطي مختلف الوظائف فيها. وعليه ، فإن أهداف خلية (مصلحة، دائرة ، مديرية ... الخ) المراقبة الداخلية التابعة للمديرية العامة ، قمة الهرم التنظيمي ، والمستقلة عن بقية المديريات الخاضعة للمراقبة الداخلية ، هي التأكد دوريا من أن النصوص المعمول بها كافية ، المعلومات المتدفقة ، عبر مختلف المستويات وفي جميع الاتجاهات ، صادقة ، العمليات شرعية ، التنظيمات فعالة والهياكل واضحة ومناسبة.

إن ضرورة وجود هذه المصلحة في المؤسسة وتابعة لأكبر سلطة فيها أصبحت أمرا حتميا. وإلا كيف يتصور، في عالم اليوم ، في مؤسسة يعد عدد عمالها بالآلاف ، مع تعدد الوحدات والفروع مما يفرض لامركزية في التسيير واتخاذ القرارات ، غياب هذه الخلية التي تسهر على محاربة الانحرافات ، بشتى أنواعها ، عبر مختلف وظائف المؤسسة مركزيا ولا مركزيا. وبدونها كيف يمكن للمسئولين ، المركزين خاصة ، الثقة في المعلومات المتدفقة والتأكد من أنها خالية من الأخطاء والتزوير.
سبقت الإشارة إلى أن المراجعة الداخلية كانت في أول الأمر تهتم بالجانب المالي والمحاسبي محاربة للأخطاء وأعمال الغش ، ثم توسع مجال تدخلها إلى كل وظائف الاستغلال داخل المؤسسة بما في ذلك المبيعات والصنع والإنتاج. فمجال هذا النوع من المراجعة أصبح مجالا واسعا جدا ، وهذا ما نلاحظه من خلال التعريف الذي خصص له المعهد الفرنسي للمراجعين والمراقبين الداخليين (IFACI): "المراجعة الداخلية هي فحص دوري للوسائل الموضوعة تحت تصرف المديرية قصد مراقبة وتسيير المؤسسة. هذا النشاط تقوم به مصلحة تابعة لمديرية المؤسسة ومستقلة عن باقي المصالح الأخرى. إن الأهداف الرئيسية للمراجعين الداخليين في إطار هذا النشاط الدوري ، هي إذن تدقيق الطيبة فيما إذا كانت الإجراءات المعمول بها تتضمن الضمانات الكافية ، أن المعلومات صادقة ، العمليات شرعية ، التنظيمات فعالة، الهياكل واضحة ومناسبة".
الجدير بالذكر أن اهتمام المراجعة الداخلية بكل ما يجري داخل المؤسسة أدى بدوره إلى ظهور مراجعة العمليات.


3.2.1- مراجعة العمليات (Audit opérationnel)

إن توسع مجال تدفق تدخل المراقبة الداخلية أدى بدوره إلى ظهور مراجعة العمليات التي تهتم بالناحية التسييرية في مختلف نشاطات المؤسسة ، يدرس هذا النوع من المراجعة مدى نجاعة تطبيق سياسات الإدارة ويزود متخذ القرارات ، عبر مختلف مستويات الهرم التنظيمي ، بتحاليل واقتراحات قصد ترقية تلك النشاطات وتطوير المؤسسة باعتبارها كنظام معقد مفتوح على محيط مسيطر متقلب وأعقد منه. بتعبير آخر ، أن مراجع العمليات يتعدى الناحية المالية ويتعمق في كل ما يدرسه، يبحث عن الأسباب الحقيقية وليس هناك، بالنسبة إليه، ثوابت بل كل شيء قابل للدراسة وينبغي أن يكون حقلا لها.
وللإلمام أكثر بمفهوم مراجعة العمليات نقدم فيما يلي تعريف المعهد الفيدرالي المالي الكندي له: "إن الهدف الأساسي لمراجعة العمليات هو مساعدة مراكز القرار في المؤسسة والتخفيف من مسئولياتها عن طريق تزويدها بتحاليل موضوعية، تقييم النشاطات وتقديم تعاليق واقتراحات حولها

بتعبير آخر، يمكن تحديد الجوانب الأساسية لهذا النوع من المراجعة في الآتي:
- يدرس المراجع العمليات ويحللها لكن ذلك بهدف تحسين النظام، ولهذا فهو لا يكتفي بما تعكسه المعلومات المتوفرة بل يذهب بعيدا بحثا عن الأسباب العميقة للظاهرة المشاهدة. فالمراجع العملي ينتقد كل شيء ولا يعترف بالثوابت والمحرمات وهذا ما يميزه عن مراقب التسيير ومراقب الموازنة.
- يدرس هذا المراجع كل وظائف المؤسسة، بما في ذلك الوظيفة المالية، ويشترط فيه أحيانا أن يكون خارجيا عنها.

3.1- العلاقة بين الأنواع الثلاثة للمراجعة

يمكن شرح العلاقة القائمة بين المراجعة الداخلية ، المراجعة العملية والمراجعة المالية بالاعتماد على معيارين هما هدف المراجع من عملية المراقبة التي سيقوم بها وموقعه من المؤسسة أي الصلة التي تربطه بها. بمعنى آخر، هل على المراجع أن يكون أجيرا في المؤسسة (داخليا) أم عليه أن يكون خارجيا عنها أم أنه ليس هناك ضرورة لذلك أحيانا. إن معياري الهدف وموقع المراجع مترابطان وأن الأهداف التي يسعى إلى تحقيقها هذا المتدخل تحدد القيود فيما يخص علاقاته بالمؤسسة موضوع المراجعة.

1.3.1- العلاقة بين المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات

إن كل من المراجعين يجول مختلف وظائف المؤسسة بهدف تحسين التسيير، إلا أن مفهوم مراجعة العمليات أوسع من مفهوم المراجعة الداخلية. وقد يشترط أحيانا، في مراجع العمليات أن يكون خارجيا ومستقلا تماما عن الإدارة ، وذلك حتى يستطيع الحكم على كيفية التسيير تلبية لرغبات أصحاب الأموال في الانضمام إلى المؤسسة أو شرائها مثلا. تلبية للرغبة في مثل هذه الحالات ، يقوم مراجع خارجي مستقل محترف بفحص انتقادي قد يشمل كل وظائف المؤسسة أو بعضها، ينير طريق هؤلاء ويساعدهم في اتخاذ قرارهم النهائي.

2.3.1- العلاقة بين المرجعة المالية ومراجعة العمليات

يظهر الاختلاف بين المراجع المالي ومراجع العمليات في الأهداف. فإذا كان كل منهما يدرس الناحية المالية فإن هدف الأول هو المصادقة عليها حتى يطمئن الغير . أما الثاني فقد يدرس الحسابات ويتأكد من سلامتها بهدف تزويد متخذ القرارات بمعلومات موثوق فيها ، ويذهب إلى أبعد من ذلك. وإذا كان كل مراجع يمكن أن يعطي رأيه حول نوعية الحسابات، فإن هذه الأخيرة لا تكتسب قوتها القانونية إلا بعد الحكم عليها بأنها شرعية وصادقة من طرف محترف محايد أي خارجي عن المؤسسة موضوع الدراسة.
لا يمكننا وضع حد فاصل وواضح بين المراجعة المالية ومراجعة العمليات، لكن اختلاف الأهداف التي يرغب كل منهما في تحقيقها تمنعنا من عدم الخلط بين النوعين.

مثال حول مراجعة خزينة المؤسسة :

- قد يكون هدف مراجع العمليات جمع ما أمكن من المعلومات الضرورية حول تسيير الخزينة وإعطاء رأي حول ذلك في هل أن تسييرها مثالي. وهو في هذا يدرس الموازنة، التقديرات، الاستعمال العقلاني لتواريخ القيم (Dates de valeur)مع البنك، الإيداع السريع للأموال في البنك، اختيار وسائل التمويل المستعملة من طرف المؤسسة ... الخ.
- إن هدف المراجع المالي، عند مراجعته للخزينة ، هو تدقيق الحسابات (الصندوق ، الحسابات الجارية المصرفية والحسابات الجارية البريدية) والتأكد من موافقتها للواقع. وهو في ذلك يحتاج إلى معلومات خارج المحاسبة وعليه ، تدعيما لرأيه، الإطلاع على بيانات ومعطيات عملية أخرى لها علاقة مباشرة أو غير مباشرة بالخزينة كالموازنة والتقديرات الموازنية والتسيير العقلاني للأموال.

".

__________________