تطبيق الجزاء المالى الإدارى المقرر بنص المادة 87 مكرر من رقم 91 لسنة 2005
دى وحدود تطبيق الجزاء المالى الإدارى المقرر بنص المادة 87 مكرر من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005
وجهة نظر شخصبة للدكتور رمضان صديق أستاذ التشريعات المالية والضريبية وعميد كلية الحقوق الأسبق- جامعة حلوان
( نسخة معدلة ومصوبة)
تمهيد
أولى المشرع الضريبى بقانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، عناية خاصة بالإقرار الضريبى ، حيث اعتبره قرينة على صحة ما جاء به، وعلى مصلحة الضرائب أن تثبت عكس ما تضمنه هذا الإقرار، بدليل إثبات يخضع لرقابة القضاء، وتزداد قيمة هذا الإقرار القانونية إذا كان مؤيداً بالمستندات ، ومنع مصلحة الضرائب من أن تفحص جميع الإقرارات المقدمة من كل الممولين، واكتفى بأن يتم فحص عينة فقط من هذه الإقرارات كل سنة، فإذا تبين من هذا الفحص عدم صحة هذه الإقرارات، أوقع المشرع على الممول المخالف جزاءات مشددة ، بدأت بالعقاب الجنائى المقرر بنص المادة 136 من هذا القانون، ثم عدل عن ذلك العقاب بإلغائه، وقرر بدلاً عنه جزاء مالياً من طبيعة إدارية وفق نص المادة 87 مكرر من القانون المذكور، وهذه المادة لم تسلم كذلك من التعديل لأكثر من من مرة، مما أثار الخلاف حول النطاق الزمنى لتطبيق هذه النصوص، وحدود تطبيقها على الحالات المختلفة، وخاصة فيما يتعلق بالوقائع البينية التى تنشأ أو تبدأ فى ظل العمل بأحكام قانون معين ، ويتراخى أثرها، إلى حين صدور قانون جديد يلغى أو يعدل من الأحكام التى كانت سارية وقت نشوئها.
ونبين فيما يلى وجهة نظرنا الشخصية فى مجال ، وحدود، تطبيق هذه المواد. والتى تنبع من قناعتنا الشخصية، ومن ثم فهى لا تعبر عن وجهة نظر رسمية، ولا تلتزم بها أى جهة يعمل بها الباحث .
أولاً : المادة 136
وردت هذه المادة فى الكتاب السابع من القانون وعنوانه: ( العقوبات) ، ويعمل بها اعتباراً من تاريخ العمل بالقانون رقم 91 لسنة 2005، أى من 9/6/2005 ، وكانت تنص على ما يلى :
"" إذا أدرج الممول مبلغ الضريبة في الإقرار الضريبي بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائياً، يعاقب بالغرامة المبينة نسبتها قرين كل حالة من الحالات الآتية: 1- 5% من الضريبة المستحقة على المبلغ الذي لم يتم إدراجه، إذا كان هذا المبلغ يعادل من 10% إلى 20% من الضريبة المستحقة قانوناً. 2- 15% من الضريبة المستحقة على المبلغ الذي لم يتم إدراجه، إذا كان يعادل أكثر من 20% إلى 50% من الضريبة المستحقة قانوناً. 3- 80% من الضريبة المستحقة على المبلغ الذي لم يتم إدراجه، إذا كان يعادل أكثر من 50% من الضريبة المستحقة قانوناً"
وتعتبر هذه العقوبة من العقوبات الجنائية، التى يختص بتوقيعها القاضى الجنائى، ويلزم لذلك أن يأذن وزير المالية للنيابة العامة برفع الدعوى الجنائية على المخالفين لأحكام المادة 136 المذكورة.
ونظراً لصعوبة اتخاذ هذا الإجراء على كافة الممولين المخالفين، وما يتطلب ذلك من إجراءات مرهقة لكل من الإدارة الضريبية والممولين، فقد قرر المشرع الضريبى إلغاء هذه المادة بالقانون رقم 101 لسنة 2012 والذى يعمل به اعتباراً من 19/5/2013 نفاذاً لأحكام القانون رقم 11 لسنة 2013.
ويترتب النص على إلغاء العقوبة الجنائية، بمثابة القانون الأصلح للمتهم، ويترتب عليه إنشاء مركز أو وضع يكون أصلح للممول قبل إلغائه، حيث ألغى الجريمة المسندة إليه وعقوباتها ،ويكون من حق المتهم في هذه الحالات واستمداداً من دلالة تغيير سياسة التجريم والعقاب إلى التخفيف أن يستفيد لصالحه من تلك النصوص الجديدة من تاريخ صدورها ، وذلك لأن إعمال القانون الأصلح عملاً بالفقرة الثانية من المادة الخامسة من قانون العقوبات باعتباره قيداً على سريان النص العقابى من حيث الزمان ( أنظر حكم محكمة النقض فى الطعن رقم 25203 لسنة 74 ق، جلسة 19/4/2012).
وعلى هذا فإننا نرى أنه بإلغاء نص المادة 136 اعتباراً من 19/5/2013 لا يجوز لمصلحة الضرائب طلب تحريك الدعوى الجنائية على الممولين المخالفين لأحكام هذه المادة، حتى ولو تم اكتشاف هذه المخالفات قبل هذا التاريخ، كما ليس للنيابة العامة ,ولا القاضاء الاستمرار فى تحريك الدعوى الجنائية أو نظرها بالنسبة لمن قدموا للمحاكمة تطبيقا لهذا النص قبل إلغائه.
ثانياً :المادة 87 مكرر
أضيفت هذه المادة بالقانون رقم 101 لسنة 2012 والذى يعمل به اعتباراً من 7/12/2012 ونصها كالآتى:
إذا أدرج الممول مبلغ الضريبة فى الإقرار الضريبى بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائيًا، سواء بموافقة الممول عليها أو باستنفاد طرق الطعن العادية بشأنها، يلتزم بأداء مبلغ إضافى للضريبة النهائية يعادل النسبة المحددة قرين كل حالة من الحالات التالية:
10% من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار وبين الضريبة النهائية يعادل من (10%) إلى (20%) من مقدار الضريبة النهائية.
20%من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار ويبن الضريبة النهائية يعادل أكثر من (20%) إلى (50%) من مقدار الضريبة النهائية.
30%من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار وبين الضريبة النهائية يعادل أكثر من (50%) من مقدار الضريبة النهائية.
ثم عدلت هذه المادة بالقانون رقم 11 لسنة 2013 ، الذى يعمل به اعتباراً من 18/5/2013على النحو الآتى:
إذا أدرج الممول مبلغ الضريبة فى الإقرار الضريبى بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائياً سواء بموافقة الممول عليها أو باستنفاد طرق الطعن العادية بشأنها يلتزم بأداء مبلغ إضافي للضريبة النهائية يعادل النسبة المحددة قرين كل حالة من الحالات التالية:
5%من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار وبين الضريبة النهائية يعادل من (10%) إلى (20%) من مقدار الضريبة النهائية.
5%من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار ويبن الضريبة النهائية يعادل أكثر من (20%) إلى (50%) من مقدار الضريبة النهائية.
40% من الضريبة التى لم يتم إدراجها إذا كان الفرق بين الضريبة المدرجة بالإقرار وبين الضريبة النهائية يعادل أكثر من (50%) من مقدار الضريبة النهائية.
ولا تسرى أحكام هذه المادة على الحالات التى لا ينطبق عليها نظام الفحص بالعينة وفقاً لنص المادة 94 من قانون الضريبة على الدخل.
وأخيراً عدل هذا النص بالقانون رقم 26 لسنة 2020الذى يعمل به اعتباراً من 8/5/2020 ليكون النص على النحو الآتى:
"يلتزم الممول بأداء مبلغ إضافى للضريبة بواقع 20% من الفرق بين قيمة الضريبة النهائية وقيمة الضريبة الواردة بالإقرار الضريبي إذا كان هذا الفارق أقل من 50% من مقدار الضريبة النهائية وبواقع 40% من الفرق بين قيمة الضريبة النهائية وقيمة الضريبة الواردة بالإقرار الضريبى إذا كان هذا الفارق يساوي 50% أو أكثر من مقدار الضريبة النهائية، وبواقع 40% من القيمة النهائية للضريبة حال عدم تقديم الإقرار الضريبى، وذلك كله إذا حددت قيمة الضريبة النهائية بعد استنفاد طرق الطعن العادية، وتخفض هذه النسب إلى النصف حال الاتفاق بين الممول والمصلحة قبل الإحالة أو اللجوء إلى لجنة الطعن".
طبيعة الجزاء المقرر بالمادة 87 مكرر:
وصف المشرع الجزاء المقرر بنص المادة 87 مكرر المشار إليها بالمبلغ الإضافى، وهو فى حقيقته جزاء مالى إدارى أى من طبيعة إدارية، تختص بتطبيقه مصلحة الضرائب على الحالات التى قررها المشرع وبالنسب التى نص عليها فى كل حالة، ولا تسرى بشأنه قاعدة القانون الأصلح للمتهم التى يقتصر تطبيقها على العقوبات الجنائية .
ويسرى هذا الجزاء على المخالفات التى ترتكب بعد تقريره لأول مرة بالقانون رقم 101 لسنة 2012، أى على الإقرارات التى تقدم عن السنة الضريبية 2012 أو السنوات التالية لها، إذا تبين أن الممول قد أدرج فى هذه الإقرارات مبلغاً يزيد عما قدرته مصلحة الضرائب عليه، وتم ربط الضريبة نهائياً بقيمة المبلغ المقدر بناءً على اتفاق بين الممول ومصلحة الضرائب، أو بناءً على قرار لجنة الطعن أو حكم محكمة.
ولا يسرى هذا الجزاء على الإقرارات التى قدمت قبل هذا التاريخ المذكور ، ولو كانت خاضعة لأحكام المادة 136 قبل إلغائها، تطبيقاً لقاعدة القانون الأصلح للمتهم فى المسائل الجنائية.
ويثور التساؤل عن مقدار الجزاء الذى يوقع تطبيقاً لحكم المادة 87 مكرر بالنسبة للنطاق الزمنى لكل تعديل منها؟
ونرى أن المشرع فى المادة 87 مكرر قد قرر فى القانونين رقم 101 لسنة 2012 و11 لسنة 2013 نصاً على أن المخالفة تقع إذا أدرج الممول بالإقرار مبلغاً ضريبياً أقل مما يتم الربط عليه بصفة نهائية ، ومن ثم فإن الجزاء المقرر بهذين المادتين لا يسرى إلا حيثما يكون هناك إقرار ضريبى، ولا يطبق على الحالات التى لم يقدم الممول إقراراً ضريبياً.
وأن تحديد مقدار هذا الجزاء يتضح عندما تصبح الضريبة نهائية، لأى سبب من أسباب نهائية الضريبة: ( اتفاق أو قرار لجنة الطعن أو حكم محكمة) .
ولاخلاف أن الجزاء المالى يكون بالمقدار الذى حدده المشرع فى القانون الخاص بالمخالفة المالية إذا ربطت الضريبة فى تاريخ سريان هذا القانون ، أما وإن أصبحت الضريبة نهائية بعد إلغاء القانون الذى كان يقرر لهذه المخالفة مقداراً معيناً ، وحل بدلاً منه قانون آخر يغاير فى مقدار هذه العقوبة، فإن العقوبة تتحدد بالمقدار الذى ينص عليه القانون السارى فى تاريخ اعتبار الضريبة نهائية، وذلك وفق ما استقر عليه قضاء المحكمة الإدارية العليا فى العديد من أحكامها ، ومنها على سبيل المثال :
-أن أعمال البناء التي أقامها المطعون ضده وتضمنها القرار المطعون فيه قد أقيمت بغير ترخيص بإقامتها وفقاً لأحكام قانون البناء رقم 119 لسنة 2008، وإذ صدر القرار المطعون فيه من المحافظ المختص وفقاً لأحكام القانون المشار إليه الأمر الذي يكون معه القرار المطعون فيه والحالة هذه قد صدر وفق صحيح حكم القانون ويكون طلب وقف تنفيذه غير قائم على سند صحيح من القانون متعيناً القضاء برفضه.ومن حيث إنه لا ينال مما تقدم أن تكون أعمال البناء التي تضمنها القرار المطعون فيه قد أقيمت في ظل العمل بأحكام القانون رقم 106 لسنة 1976 بشأن تنظيم أعمال البناء وأن المحكمة الجنائية قضت بانقضاء الدعوى الجنائية بمضي المدة، إذ أن ذلك مردود عليه بأن القانون الواجب التطبيق في هذه الحالة هو القانون الذي تم اكتشاف أعمال البناء المخالفة في ظل العمل بأحكامه، وأن الحكم الجنائي لم ينف القيام بأعمال البناء المخالفة التي أقامها المطعون ضده، وأن العبرة في تقدير مشروعية القرار بالقانون المعمول وقت صدوره.(الطعن رقم 21454 لسنة 56 ق. عليا جلسة 23/9/2018)
-ومن حيث إنه طبقاً لنص المادة 80/ 2 من نظام العاملين المدنيين بالدولة الصادر بالقانون رقم 47 لسنة 1978 فإن عقوبة اللوم لا توقع إلا على شاغلي الوظائف العليا والتي تبدأ من درجة مدير عام فما فوقها إذ العبرة بالتشريع المعمول به وقت توقيع العقوبة على المحال وليس وقت وقوع المخالفة إعمالاً للأثر المباشر للقانون وذلك على ما جرى به قضاء هذه المحكمة. لما كان ذلك كذلك وكانت المحالة تشغل وقت إحالتها إلى المحكمة التأديبية وظيفة من الفئة (876/ 1440) التي تعادل وظيفة من الدرجة الأولى ومن ثم فقد كان يتعين مجازاتها بإحدى العقوبات المنصوص عليها في الفقرة الأولى من المادة 80 من القانون رقم 47 لسنة 1978.(الطعن رقم 975 لسنة 25 القضائية عليا جلسة 15 من يونيه سنة 1985).
-من حيث إنه متى كانت المخالفات التأديبية غير واردة في قوانين العاملين المختلفة على سبيل الحصر كما أن المشرع لم يحدد عقوبة لكل مخالفة وإنما اعتبر المشرع كل خروج على واجبات الوظيفة ومقتضياتها مخالفة تأديبية تستوجب توقيع أحد العقوبات الواردة في القانون ومن ثم فإن إنزال عقوبة معينة مشروط بأن تكون هذه العقوبة واردة في القانون النافذ وقت توقيعها بصرف النظر عن تاريخ ارتكاب المخالفة التأديبية وذلك تطبيقاً لقاعدة الأثر الفوري والمباشر للقانون.(الطعن رقم 481 لسنة 26 القضائية عليا جلسة 9 من يونيه سنة 1984).
أما الجزاء المالى المقرر بالقانون الأخير رقم 26 لسنة 2020 بواقع 40% من الضريبة النهائية على الممولين الذين لم يقدموا الإقرار، فلا تسرى إلا على الحالات التقديرية التى تتعلق بالفترات الضريبية التالية لتاريخ العمل بهذا القانون أى اعتباراً من 8 مايو 2020 وما بعدها باعتبار أن هذه المخالفة لم يكن منصوصاً عليها فى السنوات السابقة التى لم يقم عنها الممول إقراراً، وبالتالى لا يمكن عقابه على فعل لم يكن مجرماً فى تاريخ ارتكاب الفعل السلبى ( عدم تقديم الإقرار).
ونرى أيضاً أن الممولين الذين يوقع عليهم جزاء المادة 87 مكرر بعد تاريخ العمل بالقانون رقم 26لسنة 2020، سواء من قدم الإقرار، أو من لم يقدمه، يمكنهم الاستفادة من تخفيض الجزاء المقرر لهذه المخالفة إلى النصف حال اتفاقهم مع مصلحة الضرائب قبل الإحالة إلى لجان الطعن، باعتبار أن هذا التخفيف صنو الجزاء الواجب تطبيقه عليهم إعمالاً لأحكام القضاء المشار إليها، ومن ثم يستفيد الممول بتخفيض هذا الجزاء عملاً للقاعدة الأصولية بأن
الغرم بالغنم .
والشكر موصول للأخ الأستاذ رجب مهتدى والأخ الأستاذ سام مسلم على تنبيهى لوجود أخطاء
__________________
Ali Ahmed Ali
07-14-2022, 02:54 PM
تعليمات المشاركة
العرض العادي
