1accountant

/2 قياس الأصل الثابت عند اقتنائه :
باستعراض ما ورد في مشروع معيار المخزون السلعي السعودي بشأن قياس المخزون عند اقتنائه نجد أن المعالجة المحاسبية المتعلقة بقيود قيمة المخزون عند اقتنائه هي نفس المعالجة المحاسبية التي تطبق على الأصول الثابتة عند اقتنائها باعتبار أن كلاً منهما أصل تقتنيه المنشاة أما عن طريق شرائه وإما عن طريق تصنيعه داخلياً لديها لذا ، وحتى لا يكون هناك تعارض في المعالجة المحاسبية لحدث مشابه يتم تبني القاعدة المقترحة لمشروع المخزون السلعي السعودي (الفقرات 105-109) مع تعديلها بما يتناسب مع طبيعة الأصل على النحو التالي:
تكلفة اقتناء الأصل الثابت :
تحسب تكلفة الأصل الثابت المقتنى بقصد استخدامه في المنشأة على أساس ثمن شرائه مضافاً إليها تكاليف الشحن والتأمين والرسوم الجمركية والمصاريف الأخرى المباشرة التي يتم أنفاقها على الأصل الثابت ليصل الأصل إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه ناقصاً أي خصم فوري تحصل عليه المنشأة.
تحسب تكلفة الأصل الثابت الذي تصنعه المنشأة على أساس تكلفة الشراء مضافاً إليها تكلفة التصنيع والتشكيل التي تشمل التكاليف المباشرة وغير المباشرة التي تكبدتها المنشأة ليصل الأصل إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه على أن تتبع المنشأة أسساً منتظمة لتوزيع التكاليف.
توزع مصاريف الإنتاج غير المباشرة على أساس الطاقة العادية للإنتاج.
يحمل جزء من المصاريف غير المباشرة غير الإنتاجية التي يتم تكبدها خلال دورة العمل العادية على تكلفة الأصل وذلك إلى الحد الذي يكون لهذا الجزء علاقة واضحة بإيصال الأصل الثابت إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه.
بعض العناصر التي تدخل في تكلفة الأصل الثابت عند اقتنائه :
تتضمن تكلفة الأصول الثابتة بعض العناصر التي تحتاج إلى وضع قواعد محاسبية لها حتى تتوحد المعالجة المحاسبية لها هذه العناصر هي :
1- رسملة تكاليف التمويل .
2- الأصول الثابتة المقتناة عن طريق التبادل .
3- الأصول الثابتة المقتناة عن طريق الهبة والإعانة .
وسيتم تناول هذه العناصر بالمناقشة في الفقرات التالية :
1- رسملة تكاليف التمويل :
درجت بعض المنشآت على رسملة تكلفة تمويل الأصول الثابتة ، وحتى يتم توحيد المعالجة المحاسبية لهـذه الظاهرة ، بما في ذلك وضع قواعد تحكم قياس تكلفة التمويل وعرضها في القوائم المالية والإفصاح عنها، رؤى دراسة هذه الظاهرة لتحديد ما أن كان هناك حاجة إلى وضع قواعد تحكم قياس رسملة تكاليف التمويل وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية.. وسوف تتناول هذه الدراسة ما ورد بشأن مفهومي التكاليف والمضاهاة في أهداف ومفاهيم المحاسبة السعودية وما صدر في المعايير الـدولية والأمريكية والبريطانية من قواعد تحكم قياس رسملة تكلفة التمويل وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية وذلك على النحو الوارد أدناه.
وقد ورد في الفقرة 307 من مفاهيم المحاسبة ما نصه :
"الأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً نتيجة ارتباطها المباشر بالإيرادات المحققة خلال فترة معينة هـو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء الأصول التي استنفذت أو مقدار الالتزام الذي نشأ خلال الفترة نفسها، بينما الأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً وفقاً لتوزيعها علـى الفترات التي استفادت من أصل معين هو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء ذلك الأصل والأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً فور حدوثها هو سعر - أو أسعار حيازة المنافع التي تم الحصول عليها".
يفهم من هذه الفقرة أن الأساس في قياس المصروفات سواء تحققت محاسبياً أو نتيجة ارتباط أو تحققت نقداً هو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء الأصول أو سعر حيازة المنافع التي تم الحصول عليها.
كما ورد في الفقرة 298 من مفاهيم المحاسبة المالية ما نصه :
"يقصد بعملية المضاهاة مقابلة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها"
ويفهم من هذا النص أن المعالجة المحاسبية تتطلب منا مضاهاة الإيراد بتكلفة الحصول عليه وذلك حتى يكون لدينا قوائم مالية عادلة.
كما ورد في الفقرة 272 من مفاهيم المحاسبة ما نصه:
"ولكي تكون هذه القائمة (قائمة الدخل) وافيه بالغرض الذي تعد من أجله، ينبغي إعدادها كإحدى الحلقات في سلسلة متصلة من التقارير بحيث لا تغفل شيئاً من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية أو التي تترتب على الظروف الخارجية المحيطة بالمنشأة إذ أن لهذه العناصر أثر في الاجل الطويل على ثبات الدخل وبالمثل تقدم قائمة المركز المالي صوره للأصول التي ترتبط ـ بدرجه معقولة ـ بالأنشطة المقبلة للمنشأة ، وما يترتب على تلك الاصول من حقوق أو التزامات حالية في لحظة زمنية محددة.
يفهم من هذه الفقرة ضرورة إعداد القوائم المالية لتكون معبره عن دخل المنشأة ومركزها المالي وهذا يتطلب إعدادها بحيث لا تغفل شيئاً من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية ..... الخ.
يستخلص مما ورد في الفقرات الثلاث من مفاهيم المحاسبة المالية إلى ما يلي:
ـ ضرورة قياس المصاريف بتكلفتها التاريخية أو تكلفة اقتنائها أو بالسعر الذي تم الحصول به عليها.
ـ ضرورة مضاهاة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها.
ـ ضرورة إعداد القوائم المالية بشكل وافي لا نغفل فيه عن شئ من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية.
ولما كانت مصاريف تكلفـة التمويل ضرورية في أحيان كثيرة للحصول على الاصول الثابتة وأنه حتى تستقيم القوائم المالية وتتم مضاهاة الإيراد بالمصروفات بحيث لا تغفل عن شئ من المكاسب والخسائر لذا فإن رسملة هذه المصاريف واعتبارها جزء من تكلفة الأصل الذي يتم اقتناؤه يعتبر أمر ضروري وبالتالي فلابد من وضع قواعد لضبط قياسها وعرضها والإفصاح عنها.
المعيار الدولي لمحاسبة تكاليف التمويل :
كان قد أصدر مجلس المعايير الدولية للمحاسبة سنة 1983م معيار رقم 23 باسم تكاليف التمويل ثم عدله في عام 1993م وقد أشار المعيار إلى أن الهدف من إصداره هو المعالجة المحاسبية لتكاليف التمويل وفضل الشطب الفوري لها إلا أنه لم يمانع من رسملتها إذا كانت مرتبطة مباشرةً باقتناء الأصل المؤهل أو إنشائه أو إنتاجه كمعالجه بديلة ونورد فيما يلي نصوص قواعد المعيار:
- المعالجة المفضلة
إثبات تكاليف التمويل
* يجب إثبات تكاليف التمويل كمصروف في فترة تكبدها.
الإفصاح :
* يجب أن تفصح القوائم المالية عن السياسة المالية المطبقة على تكاليف التمويل.
* المعالجة البديلة المسموح بها
إثبات تكاليف التمويل :
* يجب أن تثبت تكاليف التمويـل كمصروف في فترة تكبدها باستثناء ما قد تم رسملته فيها وفقاً للفقرة رقم (11).
* يجب رسملة تكاليف التمويل المرتبطة مباشرةً باقتناء أو إنتاج أو إنشاء أصل مؤهل باعتباره جزء من تكلفـة ذلك الأصل. كما يجب تحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة وفقاً لهذا المعيار.
* إذا كانت الأمـوال قد اقترضت خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل فإن تكلفة التمويل المؤهلة للرسملة لذلك الأصل ينبغي تحديدها باعتبارها تكلفة التمويل الفعلية التي تم تكبدها على تلك القروض خلال الفترة ناقصاً إيرادات الاستثمارات من الاستثمار المؤقت لذلك التمويل.
* يجب تحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة بتطبيق معدل الرسملة على مصاريف ذلك الأصل وذلك إلى الحد الذي تكون فيه هذه الأموال قد اقترضت بصورة عامة واستعملت لغرض الحصول على أصل مؤهل. أن معدل الرسملة يجب أن يكون المتوسط المرجح لتكاليف التمويل المطبقة على قروض المنشأة القائمة خلال الفترة، بالإضافة إلى الاقتراض الذي تم خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل. ويجب أن لا يزيد مبلغ تكاليف التمويل المرسملة خلال الفترة عن مبلغ تكاليف التمويل المتكبدة خلال تلك الفترة.
بداية الرسملة :
* يجب أن تبدأ رسملة تكاليف التمويل التي تعتبر جزءاً من تكلفة الأصل المؤهل عند:
أ - تكبد مصاريف على الأصل.
ب- تكبد تكاليف تمويل.
ج- كون النشاطات الضرورية لإعداد الأصل لغرض الاستعمال المقتنى من أجله أو مقتنى لغرض بيعه تحت التنفيذ (كونها تحت التنفيذ).
التوقيف المؤقت للرسملة :
* يجب توقيف رسملة تكاليف التمويل خلال الفترات التي يتوقف فيها لمدد طويلة.
توقيف رسملة تكلفة التمويل :
* يجب أن تتوقف رسملة تكاليف التمويل عندما تكون كافة النشاطات الضرورية لإعداد الأصل للغرض الذي اقتنى من أجله أو لغرض بيعه قد اكتملت بشكل جوهري.
* عند اكتمال إنشاء أجزاء من أصل مؤهل ويكون كل جزء منها قابل للاستخدام أثناء سير العمل في الإنشاء الـذي يتطلب إنجازه المرور في عدة مراحل ، أما إذا كانت كل مرحلة مرتبطة بالمرحلة التي تليها مثل مصنع درفلة الحديد ، فإنه يجب توقف رسملة تكاليف التمويل عندما تكون قد اكتملت بصورة رئيسية كل النشاطات الجوهرية لإعداد المصنع لاستخدامه في الغرض الذي اقتنى من أجله أو لغرض بيعه.
الإفصاح
* يجب أن تفصح القوائم المالية عن الآتي:
أ - السياسة المحاسبية المطبقة لتكاليف التمويل.
ب- مبلغ تكاليف التمويل المرسمل خلال الفترة.
ج- معدل الرسملة المستخدم لتحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة.
نستخلص مما تقدم ما يلي :
ـ أن المعيـار يفضل اعتبار تكلفة التمويل مصاريف تحمل لقائمة الدخل في الفترة التي تتحقق بها.
ـ يجيز المعيار رسملة تكاليف التمويل كبديل آخر وفي هذه الحالة تعامل على أنها جزء من تكلفة الأصل وقد وضع ضوابط لحساب تكلفة التمويل وموعد بدأ الرسملة وموعد توقفها.
المعيار البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة واستهلاكها :
انفرد مشروع المعيار البريطاني عن كل من المعيار الدولي والأمريكي في إدراج معالجة تكلفة التمويل كقاعدة من جملة القواعد التي تحكم قياس الأصول الثابتة واستهلاكها وتحكم عرضها في القوائم المالية والإفصاح عنها وقد أورد المشروع قواعد للقياس والعرض والإفصاح نوردها فيما يلي:
ـ في حالة اتباع منشأة ما سياسة رسملة تكلفة التمويل، يجب رسملة تكلفة التمويل المتعلقة مباشرةً بإنشاء الموجودات الثابتة كجزء من تكلفة تلك الموجودات. ويجب الا يتجاوز إجمالي تكاليف التمويل المتكبدة خلال تلك الفترة (فقره 16).
ـ إذا ما تمت رسملة تكاليف التمويل فيجب أن تبدأ الرسملة عند:
أ - تكبد تكاليف التمويل.
ب- تكبد المصاريف الخاصة بالموجودات.
ج- الانشطة المتعلقة بإعداد الموجودات للاستخدام.
ـ يجب التوقف عن رسملة تكاليف التمويل إذا توقفت عملية الإنشاء لفترات طويلة.
ـ يجب التوقف عن رسملة تكلفة التمويل عندما تكتمل الأنشطة الضرورية لكي تصبح الموجودات جاهزة للاستعمال، إذا اكتمل إنشاء الموجودات على شكل أجزاء وهناك إمكانية لاستخدام كل جزء مع الاستمرار في إنشاء الأجزاء الأخرى ، تتوقف رسملة تكاليف التمويل المتعلقة بذلك الجزء عندما تكتمل كافة الأنشطة الضرورية لتحضر ذلك الجزء للاستعمال.
ـ يجب أن تفصح القوائم المالية عن:
أ - السياسة المحاسبية المتبعة للرسملة.
ب- إجمالي تكاليف التمويل التي رسملتها خلال الفترة.
ج- إجمالي تكاليف التمويل المرسملة في حساب الأرباح والخسائر خلال الفترة.
د- نسبة الرسملة المستخدمة لتحديد إجمالي تكاليف التمويل المرسملة.
يفهم من هذه النصوص ما يلي :
ـ ترسمل تكلفة التمويل المتعلقة مباشرة بإنشاء الموجودات الثابتة.
ـ يجب الا يتجاوز إجمالي تكاليف التمويل المرسملة إجمالي تكاليف التمويل التي تكبدتها المنشأة خلال الفترة.
ـ التوقف عن عملية الرسملة إذا توقفت عملية الإنشاء لفترة طويلة أو إذا أصبحت الموجودات جاهزة للاستخدام.
المعيار الأمريكي لمحاسبة رسملة التمويل :
أورد المعيار الأمريكي رقم 34 المعروف باسم رسملة تكلفة الاقتراض عدة قواعد تحكم قياس وعرض والإفصاح عن تكلفة التمويل نسوق نصوصها فيما يلي:
ـ تتضمن ، التكلفة التاريخية لاقتناء أصل ، التكاليف الضرورية التي يتم تكبدها بقصد جعل الأصل في الحالة التي هو عليها والمكان الذي هو فيه لغرض استخدامه إذا احتاج الأصل إلى فترة زمنية لكي يكون جاهزاً في حالته التي هو عليها وفي المكان المنوي استخدامه فيه فإن تكلفة التمويل التي تتكبدها المنشأة خلال الفترة نتيجة الاتفاق على ذلك الأصل تعالج على أنها جزء من التكلفة التاريخية للأصل المقتنى (فقرة 6).
ـ أن الهدف من رسملة تكلفة التمويل (أ) الحصول على قياس لتكلفة الاقتناء تعكس عن قرب اكثر، جملة الاستثمار في الأصل (ب) تحميل التكلفة العائدة لاقتناء مصدر يعود بالنفع على إيرادات الفترات المالية القادمة (فقرة 7).
ـ كمفهوم ، ترسمل تكلفة التمويل لكافة الأصول التي تتطلب فترة زمنية لإعدادها بحيث تكون جاهزة للاستخدام في الغرض الذي اقتنيت من أجله (فترة الاقتناء). وفي كثير من الحالات أن المنفعة العائدة عن المعلومات المتعلقة بمصدر المشروع وإيراداته لا تبرر التكاليف الإدارية والمحاسبية الإضافية التي يمكن تكبدها لإعداد هذه المعلومات. أن المنفعة العائدة من هذه المعلومات قد تكون أقل من التكلفة ذلك لأن أثر رسملة تكلفة التمويل وتكلفة إطفاءها فيما بعد أو التخلص منها بالمقارنة مع أثار تحملها للمصاريف عند تحققها تعتبر غير جوهرية. وفي مثل هذه الظروف فإن رسملة تكاليف التمويل تكون غير مطلوبة (فقرة 8).
ـ خضوعاً لما ورد في الفقرة (8) ترسمل العمولات للأصول التالية (الأصول المؤهلة)
أ - الأصول التي يتم إنشاؤها أو إنتاجها لمنشأة ما لاستخدامها (بما في ذلك الأصول التي يتم تصنيفها أو إنتاجها للمنشأة بواسطة منشآت أخرى. وتكون المنشأة قد دفعت مبالغ مقدمة أو مرحلية).
ب- الاصول المقتناة لغرض بيعها أو تأجيرها للغير والتي يتم إنشاؤها أو إنتاجها كمشروع منفصل (مثل البواخر، تطوير العقارات). فقرة (9).
ـ لا ترسمل تكلفة العمولات المتعلقة بالمخزون السلعي الذي يتم إنتاجه بشكل روتيني أو يتم إنتاجه بكميات كبيره وبشكـل متكرر ذلك لأن الاجتهاد الواسع أن العائد من المعلومات لا يبرر الرسملة. هذا بالإضافة إلى أن العمولة لا ترسمل للأصول التالي بيانها:
أ - الأصول التي تم استخدامها في الغرض الذي من أجله اقتنيت لتحقيق إيراد للمنشأة.
ب- الاصول التي لم تستخدم في تحقيق إيراد للمنشأة وان المنشأة لم تبدأ في الخطوات الضرورية لتجهيز هذه الأصول (فقرة 10).
إن الأرض التي يتم البدء في تطويرها لجعلها جاهزة للغرض الذي اقتنيت له لا تعتبر أصل مؤهل. إذا بدء في تطوير الأرض لاستخدام محدد فإن مصاريف الحصول على الأرض تعتبر مؤهلة لرسملة العمولات طالما أن هذه الأنشطة قائمة. أن العمولات المرسملة المحملة لهذه المصاريف هي تكلفة للحصول على الأصل الناجم عن هذه الأنشطة. إذا كان الأصل الناتج عبارة عن تشييد مثل مصنع أو مركز تسويق فإن العمولة المرسملة على مصاريف الأرض تعتبر من تكلفة التشييد. وإذا كان الأصل الناتج عبارة عن ارض مطورة وان مثل هذه الأرض منوي بيعها كقطع مطوره فإن العمولات المرسملة تعتبر جزء من تكلفة الحصول على هذه القطع (الفقرة 11).
ـ أن المبلغ الذي يرسمل في فترة مالية يحدد مقدار تطبيق معدل / معدلات عمولة (يطلق عليها معدل الرسملة) على متوسط المصاريف المتراكمة التي أنفقت على الموجودات خلال الفترة.
أن معدل الرسملة المستخدم في فترة مالية ينبغي أن يبنى على المعدلات المطبقة على مبالغ القروض القائمة خـلال الفترة. اذا كانت خطة تمويل مشروع ما تتضمن اقتراض جديد لأصل مؤهل فيمكن للمنشأة استخدام معدلات العمولة على القرض كمعدلات رسملة تطبق على ذلك الـجزء من متوسط المصاريف المتراكمة على الأصل على الا تزيد عن مبلغ الاقتراض. وإذا زادت متوسط المصاريف المتراكمة على الأصل عن مبلغ القرض الخاص (المحدد) بالأصل فإن معدل الرسملة الذي ينبغي تطبيقه على المبلغ الزائد يكون المتوسط المرجح للمعدلات المطبقة على القروض الأخرى للمنشأة (فقرة 13).
ـ عند تحديد القروض التي تدخل في حساب معدل المتوسط المرجح، فإن الهدف من ذلك هو القياس المعقول لتكلفة تمويل اقتناء الأصل من ناحية تكلفة العمولة التي تحققت والتي كان من الممكن تفاديها طبقاً لذلك فإن الاجتهاد يكون مطلوب بقصد اختيار القروض التي تحقق ذلك الغرض في تلك الظروف. فعلى سبيل المثال في بعض الظروف يكون من الملائم أن تضم كافة قروض الشركة الأم والشركات التابعة لها، وبالنسبة للمنشأة متعددة الجنسيات قد يكون من الملائم لكل شركة تابعة أجنبية أن تستخدم متوسط معدلات تنطبق على قروضها. وعلى أي حال إن استخدام الاجتهاد لتحديد معدلات الرسملة التي تطبق على كافة المصاريف المرسملة للأصل المؤهل إلى المدى الذي تكون فيه تكلفة العملات قد تحققت خلال الفترة المحاسبية (فقرة 14).
ـ إن مجمل مبلغ تكلفة العمولة المرسملة في أي فترة مالية ينبغي الا تزيد عن جملة مبلغ تكلفة العمولة التي تحققت في المشروع خلال الفترة وفي القوائم المالية الموحدة فإن التحديد يطبق برده إلى جملة مبلغ تكلفة التمويل التي تحققت بواسطة الشركة الأم والشركات التابعة المدرجة في القوائم المالية الموحدة. وفي أي قوائم مالية منفصلة مصدره للشركة الأم، والشركات التابعة وفي القوائم المالية (سواء صدرت منفصلة أم لا) للقوائم المالية للشركات التابعة غير الموحدة والاستثمارات الاخرى المعالجة محاسبياً على أساس حقوق الملكية فإن التحديد ينبغي تطبيقه بإرجاعه إلى مجمل مبلغ تكلفة العمولة (بما في ذلك العمولة على القروض داخل المنشأة) التي تحققت قبل المنشأة المنفصلة (فقرة 15)
ولغرض هذا البيان، فإن المصاريف التي تطبق عليها معدلات الرسملة هي المصاريف الرأسمالية (مطروحاً منها المبالـغ المرحلية المحصلة Progress Payments للأصل المؤهل الذي يتطلب التسديد نقداً، تحويل أصول أخرى أو تحمل التزامات تخضع للعمولات (وبعكس الالتزامات مثل الدائنين التجاريين، المصاريف المستحقة والمبالغ المحتجزة التي لا تخضع للعمولات) وعلى أي حال ، يمكن استخدام حـد تقريبي معقول لصافي المصاريف الرأسمالية مثل التكاليف المرسملة لأصل ما يمكن استخدامها باعتبارها حد تقريبي معقول للمصاريف الرأسمالية ما لم يكن الفرق جوهري (فقرة 16).
فترة الرسملة :
تبدأ فترة الرسملة عندما تحقق الشروط التالية:
أ - المصاريف (حسب تعريفها في الفقرة 16) على الأصل قد تمت.
ب- أن تكون الأنشطة الضرورية لتهيئة الأصل للغرض الذي من أجله اقتنيت قيد التنفيذ.
ج - تكلفة العمولات التي قد تحققت.
أن العمولات المرسملة سوف تستمر طالما أن هذه الشروط الثلاثة ظلت قائمة. أن اصطلاح الأنشطة يجب أن تفسر بمعناها الواسع. وتشمل أكثر من إنشاء فعلي ، فتشمل جميع الخطوات المطلوبة لإعداد الأصل للغرض الذي من أجله تم اقتناؤه. فعلى سبيل المثال تشمل المصاريف الرأسمالية المصاريف الإدارية والفنية خلال مرحلة ما قبل الإنشاء مثل تطوير الخطط أو إجراءات الحصول على التراخيص من الجهات الرسمية ، وتشمل الأنشطة التي يتم القيام بها بعد بدء الإنشاء للتغلب على المشاكل غير المرئية مثل المشاكل الفنية ، مشاكل العمالة والادعاءات القانونية. وإذا توقف كافة أنشطة المشروع عن العمل لمدة جوهرية فإن رسملة العمولات ينبغي أن تتوقف إلى أن تبدأ الأنشطة من جديد. وعلى أي حال إن التوقف القصير، التوقف المفروض فرض، والتأخير الذي يكون عادة مقرون بالحصول على الأصل لا يتطلب التوقف عن رسملة العمولات فقره (17).
تنتهي فترة الرسملة عندما يكتمل الأصل بشكل رئيسي ويصبح جاهزاً للاستخدام. بعض الأصول تكتمل على شكل أجزاء وكل جزء قابل لان يستخدم بشكل مستقل في الوقت الذي يكون العمل مستمر في تجهيز باقي الأجزاء وكمثال لمثل هذا النوع من الاصول المباني المشتركة (Condominium). في مثل هذه الأحوال تتوقف رسملة العمولات عندما يكتمل جزء من الأجزاء ويكون جاهز للاستخدام بعض الأصول تتطلب أن تكتمل جميعها قبل أن يستخدم أي جزء منها. وعلى سبيل المثال التجهيزات المصممة لتصنيع منتجات ذات طابع متصل. أن مثل هذه الأصول فإن رسملة العمولات ينبغي أن تستمر إلى أن يتم إنجاز الأصل بصفة رئيسية ويكون جاهز للاستخدام. ومثال على ذلك آبار البترول التي تحفر قبل إنجاز بناء خط الأنابيب. مثل هذه الاصول، تستمر رسملة العمولات إلى أن يتم اكتمال التجهيزات المستقلة بشكل رئيسي وتكون جاهزة للاستخـــدام (فقرة 18).
سوف لا تتوقف رسملة العمـولات عندما تتطلب المفاهيم المحاسبية القائمة الاعتراف بقيمة أقل للأصل مـن قيمة اقتناءه، أن المخصص المطلوب لتخفيض تكلفة الحصول على الأصل إلى القيمة الأدنى سوف يزداد على نحو ملائم. فقرة (19).
التخلص من المبلغ المرسمل :
بما أن تكلفة العمولة تمثل جزء لا يتجزأ من جملة التكاليف للأصل المقتنى فإن التخلص من العمولة (شطبها مثلاً) يصاحب الأصل المربوط به. فقـرة (20).
الإفصـاح :
المعلومات التالية المتعلقة بتكلفة العمولات ينبغي الإفصاح عنها في الايضاحات ذات العلاقة في القوائم المالية:
أ - الفترة المحاسبية التي لم ترسمل فيها عمولات، تفصح عن مقدار العملات التي تم تكبدها وتم تحميلها إلى مصاريف الفترة.
ب- الفترة المحاسبية التي يتم فيها رسملـة تكلفة عمولات ، يفصح عن جملة المصاريف التي يتم تكبدها خلال الفترة والمبلغ الذي تم رسملته. (فقرة 21)
خلاصة دراسة رسملة تكاليف التمويل :
يستخلص مما ورد في المفاهيم المحاسبية بشأن قياس المصاريف ومضاهاة التكاليف بالإيراد وما ورد بشأن رسملة التكاليف في المعايير الدولية والبريطانية والأمريكية المحاسبية بأن جميعها تجيز رسملة تكاليف التمويل بشروط معينة.
القواعد المقترحة لرسملة تكاليف التمويل لغرض مشروع المعيار السعودي :
ـ يجوز رسملة تكاليف التمويل المرتبطة مباشرةً باقتناء أو إنتاج أو إنشاء أصل مؤهل باعتبار أنها جزء من تكلفة ذلك الأصل.
ـ اذا اقترضت المنشأة أموالاً خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل فإن تكلفة التمويل المؤهلة للرسملة لذلك الأصل هي تكلفة التمويل الفعلية التي تكبدتها المنشأة لذلك الغرض مطروحاً منها أي إيرادات حققتها المنشأة من استثمارها المؤقت للقرض.
ـ يحدد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة بتطبيق معدل الرسملة على مصاريف ذلك الأصل وذلك إلى الحد الذي تكون فيه هذه الأموال قد اقترضت بصوره عامة واستعملت لغرض الحصول على أصل مؤهل ، يضاف إلى ذلك تكلفة التمويل الذي حصلت عليه المنشأة خصيصاً لغرض الحصول على الأصل المؤهل - ويجب الا تتجاوز تكلفة التمويل المرسملة خلال الفترة إجمالي تكاليف التمويل التي تكبدتها المنشأة خلال الفترة.
ـ تبدأ رسملة تكاليف التمويل لأصل مؤهل ما عندما:
* تتكبد المنشأة مصاريف على الأصل المؤهل.
* تتكبد المنشأة تكاليف تمويل.
* يكون النشاط الضروري لإعداد الأصل المؤهل للغرض الذي اقتني من أجله تحت التنفيذ.
ـ يجب أن تتوقف المنشأة عن رسملة تكاليف التمويل خلال الفترة التي يتوقف فيها العمل عن إنشاء أو إنتاج الأصل لمدة طويلة ما لم يكن التوقف يعتبر جزءاً أساسيا من أجزاء سير العمل أو يكون معروفاً في مثل حالة الأصل المؤهل القائم إنشائه أو إنتاجه.
ـ يجب أن تتوقف المنشأة عن رسملة تكاليف التمويل عندما تكون كافة النشاطات الضرورية لإعداد الأصل للغرض الذي اقتني من أجله قد اكتملت بشكل جوهري.
ـ يجب أن تتوقف رسملة تكاليف التمويل لكل جزء من أجزاء الأصل المؤهل عند اكتمال ذلك الجزء من الأصل المؤهل إذا كان كل جزء من هذه الأجزاء قابل للاستخدام أثناء سير العمل في إنشاء أو إنتاج باقي أجزءا الأصل.
2- قياس قيمة الأصل الذي يقتنى عن طريق التبادل :
تقتنى المنشأة أحياناً أصولاً ثابتة عن طريق تقديم أصل ثابت أو أصول أخرى مقابلاً للأصل الذي تقتنيه وفيما يلي سوف تتم مناقشة ما ورد في مفاهيم المحاسبة السعودية وما ورد في كل من معايير المحاسبة الدولية والأمريكية والبريطانية من أحكام يحدد بموجبها قياس الأصل الذي يقتنى عن طريق التبادل.
مفاهيم المحاسبة السعودية :
تقتنى الأصول الثابتة أما عن طريق شرائها نقداً أو مقابل مبادلة أصل أو أصول بأصل أو أصول أخرى وإما عن طريق بضاعة يتم تصنيعها في المنشأة ذاتها أو جميعها وسواء اشتريت الأصول الثابتة من جهة خارجية أو بقيمة المقابل الذي قدم عوضاً عنها أو تم تصنيعها داخل المنشأة فإن الأصل في قياس قيمة هذه الأصول هو سعر أو أسعار حيازة المنافع التي تم الحصول عليها (فقرة 287 من مفاهيم المحاسبة السعودية) وهذا يعني أنه ينبغي قياسها بالثمن الذي دفع فيها إذا كانت مشتراة من خارج المنشأة وبتكلفتها الفعلية إذا كانت مصنعة في المنشأة.
معيار المحاسبة الدولي :
تناول المعيار الدولي المعالجة للأصل الثابت الذي يقتنى عن طريق التبادل في الفقرات 22 ، 23 منه نورد نصهما فيما يلي :
قد تبادل المنشأة أصل من أصولها الثابتة أو جزء منه لقاء أصل ثابت أو جزء من أصل غير مشابه له أو لقاء أصل آخر. إن تكلفة هذا الأصل تقاس بمقدار القيمة العادلة للأصل الذي تم اقتناؤه والذي ينبغي أن يعادل القيمة العادلة للأصل الذي تم تقديمه. وتسوى قيمة الأصل المقتنى بمقدار ما يدفع أو يستلم من نقد أو ما يعادل النقد زيادة عن الأصل المقدم.
قد يتم الحصول على أصل ثابت بالمبادلة بأصل ثابت مشابه للأصل الذي تمت مبادلته وله نفس استخداماته في نفس طبيعة العمل وله قيمة عادلة مماثلة له. وقد يباع أصل ثابت لقاء أسهم حقوق ملكية في أصول مشابهة. وطالما أن الاكتساب لم يتحقق في كل من الحالتين فلا ينبغي الاعتراف بربح أو خسارة في أي من المعاملتين. وبدلا من ذلك فان تكلفة الأصل الجديد تكون نفس قيمة الأصل الذي تم تقديمه. وقد توفر لنا القيمة العادلة للأصل الجديد دليل يبرهن لنا أن قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة أقل من قيمته الدفترية. في مثل هذه الحالة تخفض قيمة الأصل الذي يم تقديمه للقيمة العادلة وتعتبر هذه القيمة هي تكلفة الأصل الجديد. وعلى سبيل المثال فان تبادل الاصول المشابهة تشمل تبادل فنادق ، طائرات ، محطات خدمه وعقارات. اذا استخدمت الصفقة أصولاً أخرى مثل النقدية كجزء من صفقة التبادل. فان هذا قد يعطينا مؤشر بأن قيمة الأصول المتبادلة غير متساوية القيمة.
يستخلص من هاتين الفقرتين ما يلي :
أ - تقاس تكلفة الأصل المقتنى عن طريق التبادل بقيمة الأصل المقدم من المنشأة مقابلاً له بعد تسوية هذه القيمة بما يتم دفعه أو استلامه من نقد أو شبه نقد.
ب- إذا ثبت وجود انخفاض في قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة مقابل الأصل الذي أخذ منه تخفض قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة إلى القيمة الحقيقية وتصبح القيمة الجديدة قيمة الأصل المقتنى.
المعايير الأمريكية :
تطرق رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (29) للمحاسبة عن العمليات التبادلية غير النقدي وقد حدد الرأي القاعدة العامة للقياس في مثل هذه العمليات كالآتي : "تتم المحاسبة عن العمليات غير النقدية على أساس القيمة اعادلة للأصول أو الخدمات موضوع التبادل". عليه تكون تكلفة أصل غير نقدي تم الحصول عليه عن طريق المبادلة بأصل غير نقدي القيمة العادلة للأصل المتنازل عنه ويتم إثبات خسائره أو مكاسب عن العملية. كما يمكن استخدام القيمة العادلة للأصل المتحصل عليه كاساس للقياس في حالة أنها كانت أكثر وضوحا من القيمة العادلة للأصل المتنازل عنه (الفقرة 105). ولكن الرأي رقم (29) أورد أيضا تعديلا للقاعدة العامة للقياس في حالة العمليات التبادلية غير النقدية. فقد تضمنت الفقرات (107 ، 108 ، 109) التعديلات الآتية :
ـ تتم المحاسبة عن العمليات التبادلية غير النقدية على أساس القيم العادلة إذا كانت بالإمكان تحديد هذه القيم في حدود معقولة (107).
ـ إذا لم ينتج عن هذه العملية التبادلية تحقق للإيراد فيجب المحاسبة عن العملية على أساس القيمة المسجلة للأصل المتنازل عنه. والعمليات المتعلقة بتبادل أصول مماثلة لا ينتج عنها تحقق للإيراد (108).
ـ في حالة تسلم مبلغ نقـدي في العملية التبادلية غير النقدية فقد تحقق الإيراد في حدود فائض المبلغ النقدي المتسلم على الجزء المقابل له من القيمة المسجلة للأصل المتنازل عنه. ويتم تحديد الجزء من التكلفة للقيمة المحققة على أساس نسبة المبلغ النقدي المتسلم إلى إجمالي المبلغ النقدي المتسلم والقيمة العادلة للأصل غير النقدي المتحصل عليه.
المعيار البريطاني :
لم يرد في المعيار البريطاني (شئ) فيما يتعلق بالأصول الثابتة المقتناة عن طريق التبادل.

__________________