مشاركة: أدلة الإثبات وقرائن المراجعة
مقدمة
يجب أن يحصل المراجع على ادلة وقرائن مراجعة ملائمة كافية يمكن الاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية. فما لم يعتقد مستخدم القوائم المالية أن المراجع لديه أدلة وقرائن ملائمة وكافية فانه لا تتوافر لدية الثقة في رأي المراجع. وبالتالي تفقد المراجعة مضمونها. ولذلك فان وضع معيار لأدلة وقرائن المراجعة يعتبر مكونا اساسيا لمجموعة معايير المراجعة.
وتمثل ادلة وقرائن المراجعة معلومات تمكن المراجع من الوصول إلى النتائج التي على أساسها يكون رأيه في القوائم المالية. وتتمثل المصادر الرئيسية لأدلة وقرائن المراجعة في:
أ - النظم المعمول بها في المنشأة خاصة نظام المحاسبة ونظام الرقابة الداخلية.
ب- اختبارات المراجعة التحليلية.
ج- اختبارات التحقق التفصيلية للارصدة والعمليات.
وتعتبر ادارة المنشأة مسئولة عن اعداد مجموعة من القوائم المالية تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية , وتلتزم بنظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية كما ان ادارة المنشأة مسئولة عن تطبيق نظم ملائمة تؤدي إلى استخراج هذه القوائم المالية بصورة يمكن الاعتماد عليها. وقد يوفر استخدام المنشأة لنظم جيدة للمراجع بعض الثقة في القوائم المالية ولكن على المراجع أن يكون مقتنعا بأن النظم التي وضعتها المنشأة ملائمة, وأنها مطبقة بالفعل في المنشأة.
وتنطوي اختبارات المراجعة التحليلية على قيام المراجع بدراسة النسب الهامة والاتجاهات , وغيرها من الموشرات , وتقصي أي تغيرات غير متوقعة أو غير عادية. فمثلا, قد يجد المراجع انه خلال السنوات الخمس الماضية كان الربح الاجمالي للمنشأة ثابت عند 25% , وعلى أساس هذه الملاحظة, يتوقع المراجع أن تكون نسبة الربح الاجمالي للعام الحالي 25%, واذا حدث ذلك تكون لديه قرينة تؤيد القوائم المالية للسنة الحالية. اما اذا انخفضت النسبة إلى 20% , فيجب على المراجع في هذه الحالة تقصي الوضع لمعرفة الاسباب. وتتوقف طبيعة اجراءات الاختبارات التحليلية على ملابسات وظروف كل عملية مراجعة , ولكنها تتطب دائما من المراجع :
1 – تحديـد علاقة معينة (العلاقة في هذه الحالة التنبؤ بان مجمل ربح هذه السنـة = 25%).
2 - اعداد تنبؤ على اساس هذه العلاقة (في هذه الحالة التنبؤ بأن مجمل ربح هذه السنة = 25%).
3 - تقصي أي اختلافات جوهرية بين الارقام التقديرية والرقام الفعلية (مثلا , لماذا انخفض الربح الاجمالي إلى 20%).
وتعرف اختبارات التحقق التفصيلية بانها تلك الاختبارات للعمليات والارصدة التي تهدف لتوفير ادلة وقرائن تبين ان القوائم المالية كاملة , ودقيقة , وصحيحة, وقد تنطوي هذه الاختبارات , بخلاف الاختبارات التحليلية التي يمكن أن ننظر إليها في حد ذاتها على أنها اختبارات تحقق, على قيام المرجع بما يلي :
أ - معاينة بعض الاصول (مثل المخزون السلعي أو النقدية) على الطبيعة.
ب- فحص القرائن المستندية التي يتم توفيرها عن طريق النظام المحاسبي (مثل فواتير المبيعات).
ج- فحص القرائن المستندية من مصادر خارجية (مثل فواتير الشراء) أو التقارير من الاخصائيين (تقرير مثمن عن قيمة مبنى مثلا).
د - اعادة تنفيذ عملية معينة سبق للمنشأة أن قامت بها, أو سبق لطرف ثالث ان قام بها, ومطابقة النتائج التي يحصل عليها المراجع مع تلك التي وصلت إليها المنشأة أو الطرف الثالث (مثل اعادة اجراء العمليات الحسابية في احدى الفواتير).
هـ- الاستفسار من الادارة والموظفين والاطراف الخارجية الذين يكون لديهم معلومات عن حدث معين أو عن الوضع الذي وصلت إليه الأمور.
ومن الممكن اجراء اختبارات التحقق التفصيلية باستخدام اسلوب العينات, كما يحدث , مثلا , عندما يقوم المراجع بالكتابة لعينة من المدينين للمنشأة ويطلب من كل مدين في العينة أن يصادق على الرصيد المستحق عليه.
ويعتبر الرأي الذي يدلي به المراجع عما اذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل رأيا شاملا في القوائم المالية, وبالتالي يجب أن يأخذ المراجع في الاعتبار المحتوي والعرض الكلي للقوائم المالية وبالاضافة إلى ذلك فان الرأي الشامل يمكن أن يتأثر بصحة ارقام مفردات البنود في القوائم المالية, وبالتالي يجب فحص مفردات البنود ايضا.
وقد تم النص على التمييز بين الرأي الشامل للمراجعة والنتائج الفردية التي يشتق منها الرأي الشامل بصورة صريحة في كل من المملكة المتحدة والمانيا الغربية والولايات المتحدة الامريكية.
وتتضمن النصوص في المملكة المتحدة والولايات المتحدة حصرا تفصيليا لأهداف مراجعة ارقام مفردات بنود الميزانية والارباح والخسائر , وقد أعد الحصر التفصيلي الذي تضمنته الفقرة الثالثة من هذا المعيار على نمط الحصر المدرج في النص الانجليزي, كما أن النصوص في المملكة المتحدة هي النصوص الوحيدة في الدول الثلاث (المملكة المتحدة , والولايات الامريكية, والمانيا الغربية) التي تتضمن تفصيلا لتدقيق القوائم المالية. وبالتالي فان القائمة التفصيلية المتعلقة بالعرض والمحتوى الكلي للقوائم التي وردت في الفقرة الرابعة من هذا المعيار مأخوذة من النص في المملكة المتحدة.
وفي اعتقادنا انه من غير الملائم أن يتضمن معيار المراجعة تفاصيل المتطلبات القانونية التي يجب ان تلتزم بها القوائم المالية. ومع ذلك فان الدراسة الايضاحية للمعايير تنص على أنه يجب على المراجع أن يتأكد من أن المنشأة قامت بتحويل مبلغ, وفقا للنسبة المحددة في نظام الشركات, للاحتياطي القانوني للأهمية الخاصة لهذا الموضوع. كما تم ذكر متطلبات نظام الشركات المتعلقة بالاتساق في عناوين قائمة المركز المالي وقائمة الدخل, واتساق اساس تقييم الاصول والخصوم والايرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر على سبيل المثال.
التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة :
تدرك جميع النصوص في كل من المملكة المتحدة , والولايات المتحدة الامريكية, والمانيا الغربية أهمية دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية كعامل يؤثر في طبيعة ومدى اختبارات المراجعة. ولهذا يجب على المراجع أن يقوم بتقييم مبدئي لنظام الرقابة الداخلية قبل اختيار اسلوب المراجعة. وتتضمن الفقرة الثامنة من المعيار هذا المطلب الذي يمتد ليغطي النظام المحاسبي بالاضافة إلى نظام الرقابة الداخلية. وتدرك النصوص في المملكة المتحدة والولايات المتحدة أن هناك تمييز بين النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية وتتطلب أن يخضع كل منهما للتقييم التمهيدي, ويأخذ معيار ادلة وقرائن المراجعة بالنص الانجليزي والامريكي في هذا المجال , وقد حذف المطلب الانجليزي الخاص بتوثيق النظام المحاسبي من معيار الادلة والقرائن هنا لأنه ورد في معيار التوثيق , ويجب على المراجع قبل اختيار اسلوب المراجعة أن يقوم باجراء تقييم مبدئي للأدلة والقرائن المتاحة من الاختبارات التحليلية ومن اختبارات التحقق التفصيلية وبدون هذا التقييم المبدئي لجميع المصادر الهامة المحتملة للأدلة والقرائن لا يستطيع المراجع أن يقوم باختيار واعي لأسلوب المراجعة , وهذه النقطة لايتم ذكرها صراحة في النصوص في كل من الولايات المتحدة الامريكية, والمملكة المتحدة, والمانيا الغربية , ولكن النصوص الامريكية تذكر بالفعل ان القيام بالاختبارات التحليلية في مرحلة مبكرة قد يساعد في تحديد طبيعة , ومدى, وتوقيت اجراءات المراجعة الأخرى. كما أن المطلب الخاص بأن يأخذ المراجع في الاعتبار جميع الأدلة والقرائن المتاحة بغض النظر عما اذا كان يبدو انهما تؤيد القوائم المالية ام لا منقول عن النصوص الامريكية. فعلى سبيل المثال ذكرت النصوص الامريكية انه لا يجب ان يقوم المراجع بتقييم مبدئي للاختبارات التحليلية ويقرر استبعاد الاختبارات التحليلية من أسلوبه ببساطة لأنه يبدو أن النتائج قد تكون غير معضدة للقوائم المالية.
تحديد مدى الاعتماد على : (1) النظم. (2) الاختبارات التحليلية. (3) اختبارات التحقق التفصيلية :