ايمان حسن

سنتناول في هذا الفصل مهام المراجع الخارجي وذلك من خلال دراسة الأنواع الثلاثة للمراحعة، أهدافها العامة والخاصة، أوجه التشابه والخلاف بين محافظ الحسابات والخبير المحاسب كما هو عليه الحال في الجزائر فرنسا، مع الوقوف على معايير الأداء المهني للمراجعة.
1.2- الفرق بين أنواع المراجعة
يفرق في الواقع بين ثلاثة أنواع من المراجعة الخارجية للحسابات وهي:
- المراجعة القانونية (Audit légal)أي التي يفرضها القانون ، وتتمثل في أعمال المراقبة السنوية الإجبارية التي يقوم بها محافظ الحسابات (Commissaire aux comptes)،
- المراجعة التعاقدية (الاختيارية) (Audit contractuel)التي يقوم بها محترف بطلب من أحد الأطراف (الداخلية أو الخارجية) المتعاملة مع المؤسسة والتي يمكن تجديدها سنويا،
- الخبرة القضائية (Expertise judiciaire)التي يقوم بها محترف خارجي بطلب من المحكمة.
إن لأنواع المراقبة التي تخضع لها المؤسسة (القانونية ، التعاقدية ، الداخلية ، الخبرة القضائية) فروق يمكن حصرها والوقوف عليها من خلال جدول المقارنة التالي :

الجدول (1.2)- مقارنة بين أنواع المراجعة
المصدر: et al.; La pratique du commissariat aux comptes en Algérie, SNC, 1993, Sadi, n. p 37-38

إن اهتمامنا موجه إلى النوعين الأوليين ، المراجعة القانونية والمراجعة التعاقدية (الاختيارية)، اللذين يشتركان في مهمة المصادقة على شرعية وصدق الحسابات ، مدعمة بأدلة وقرائن، التي تنجز حسب معايير.

2.2- الأهداف العامة للمراجعة
تعرف المراجعة على أنها الفحص الإنتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة. فهدف المراجع الأساسي من وراء هذا الفحص هو إعطاء رأي مدعم بأدلة وبراهين إثبات حول شرعية وصدق تلك الوثائق. وهو هدف عام متفق عليه دوليا حيث أن المراجع ، حسب جمعية المحاسبين الأمريكية (AICPA)، يدرس تلك القوائم بهدف إعطاء الرأي حول الصورة الفوتوغرافية للوضعية المالية ، نتائج العمليات، تطور تلك الوضعية احتراما للمبادئ المحاسبية المتفق عليها. فينهي المراجع مهمته بالإدلاء بهذا الرأي النهائي المحايد المدعم بأدلة في تقرير عام كما سنرى.

3.2- شرعية وصدق الحسابات
يتأكد المراجع في نهاية المطاف من توفر أو عدم توفر المفهومين، الشرعية والصدق ، في الحسابات التي تم تدقيقها، فما المقصود من كل منهما ؟

1.3.2- شرعية الحسابات

إن القوائم المالية التي يوليها المراجع الفحص الانتقادي هي الجداول الشاملة الثلاث (الميزانية، جدول حسابات النتائج، جدول حركات عناصر الذمة) والجداول الـ 14 التفصيلية الملحقه بها والمفسرة لمحتوياتها. أي الجداول التي جاء بها مخطط المحاسبة الوطني (الجزائري) بالإضافة إلى كل الجداول المالية الأخرى والجداول المحتمل أن تتضمنها تقارير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة.

إن توفر الشرعية يعني إثبات أن القوائم المالية سابقة الذكر قد تم إعدادها حسب القوانين والقواعد المعمول بها ، وفي حالة غياب القوانين فإنه يشترط احترام قواعد ومبادئ المحاسبة المتعارف عليها.

2.3.2- صدق الحسابات

إن الاحتمال في علم الإحصاء أصغر من الواحد دائما ، وإذا كانت النسبة تساوي الواحدة فإنه لم يصبح هناك احتمال بل يقينا رياضيا أي الحقيقة. وعليه ، مادام أنه لا يمكن الوصول إلى الحقيقة المطلقة فيفضل استعمال عبارة صدق الحسابات بدلا من حقيقة الحسابات التي تعني الصحة المطلقة للحسابات الأمر الذي يتعذر الوصول إليه في الواقع . بتعبير آخر ، فإن الصحة المطلقة أي الحقيقة تعني أن المراجع قد فحص العمليات وتأكد من عدم وجود أي خطأ. وهذا مستحيل في حالة المؤسسات الكبيرة والمتوسطة . إذ كيف يمكن له التأكد من حقيقة آلاف المخزونات أحيانا ؟ فهو مضطر أن يتبع فنيات السبر ويدرس العينة الممثلة للمجتمع الإحصائي. كما أنه، تطبيقا لمبدأ الحيطة والحذر ، تكون مؤونات لمواجهة أخطار المستقبل ، لا يمكن للمراجع القول بأن المؤونة المكونة تمثل الحقيقة ، بل قوله ، بعد المراجعتها، بأنها صادقة أي أن الأخطار قد حددت بصفة موضوعية .
4.2- الأهداف الخاصة
سعيا وراء تحقيق الأهداف العامة السابقة الذكر ، يجد المراجع نفسه أمام أوضاع ثانوية ، مما قد يؤدي به إلى إنجاز أهداف خاصة مثل اكتشاف أعمال الغش والتزوير وتحسين التسيير.



5.2- اكتشاف أعمال الغش والتزوير

كان اكتشاف أعمال الغش والتزوير من طرف المراجع قديما وغاية في حد ذاتها. غير أن هذه الناحية قد أصبحت ثانوية للهدف الرئيسي المتمثل في إثبات شرعية وصدق الحسابات ، أي أن المراجع قد يعثر أثناء أداء المهمة صدفة على أعمال غش كالتلاعب بأموال المؤسسة واستعمالها غير الشرعي ، أو تزوير المعلومات المحاسبية بهدف إظهار وضعية غير الوضعية الحقيقية للمركز المالي لها. إن التلاعب بالأموال لدليل على ضعف نظام المراقبة الداخلية. ومهما يكن فعلى المسئولين اكتشاف ذلك ، وهذا دور المراجع الداخلي، وعلى المراجع الخارجي، في هذه الحالة ، جمع ما أمكن من الأدلة حتى يتسنى له الوقوف على آثارها المادية المحتملة على الحسابات.
إن تزوير المعلومات بهدف إظهار الصورة غير الصورة الصادقة لوضعية المؤسسة ، إذا المراجع الخارجي اكتشافها وذلك أخذا في الحسبان الإمكانيات المتاحة له مع عدم التقصير في العمل. بتعبير آخر، أنه إذا كانت الإمكانيات المحدودة غير كافية لاكتشاف التزوير المرتكب فإنه غير مطالب بالوقوف عليه، ومسئوليته لا تتعدى إمكانيته. عليه أن يتصرف كمحترف على اعتبار أن الكل بريء ونزيه في المؤسسة موضوع المراقبة ما لم تثبت إدانته. ومهما يكن ففي حالة الوقوف على التزوير فإن رفض المصادقة على الحسابات المدعم بأدلة هو الرأي النهائي للمراجع، وعلى هذا الأخير ، إذا كانت مراجعته مراجعة قانونية (محافظ حسابات) الإدلاء به في أقرب وقت إلى كل من وكيل الجمهورية ومجلس الإدارة.

ومهما يكن فإن الاتجاه العام اليوم هو اعتبار أن اكتشاف أعمال الغش والتزوير نتيجة وليست غاية في حد ذاتها.

6.2- المراجعة وتحسين التسيير
يقوم المراجع بتقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص حسابات المؤسسة موضوع المراجعة ويقدم تقريرا مفصلا عن نقاط الضعف وكذا الأخطاء المكتشفة ، مما ينتج عنها تحفظات ترفق باقتراحات حلول. وللمراجع أن يعطي رأيه وأن يقدم نصائح في حدود مراقبته. إن الأخذ بكل هذا سيؤدي إلى تحسين التسيير، لكن يبقى الهدف الرئيسي هو الرأي حول شرعية وصدق الحسابات لا غير. وعلي محافظ الحسابات عدم التدخل في التسيير ولا يشارك في اتخاذ قرارات التسيير ، كما لا يمكنه الحصول على أجرة أو علاوة أو أية مكافأة ماعدا أتعابه المحددة قانونا. بعكس ما هو عليه الحال لدى المراجع التعاقدي ، فلهذا الأخير حق التدخل في التسيير وله أن يعوض بعض الأعضاء في المؤسسة وأن يتقاضى علاوات ومكافآت ، مما يجعله يبتعد شيئا فشيئا عن المراجع المالي الذي يهدف إلى إعطاء الرأي حول الحسابات ، مما قد يمس بحياده واستقلاليته.

لا شك أن من نتائج المراجعة الخارجية تحسين إجراءات المنظمة المراجعة ، على اعتبار أن المراجعة بناءة وأن على المراجع أثناء انجازه للمهمة أن يصرح بالعيوب والسلبيات التي اكتشفها إلى الإدارة . وفي هذا الإطار هناك من يرى أنه للمراجعة هدفان ، هدف مباشر يتمثل في إعطاء الرأي حوله القوائم المالية ومدى مصداقيتها، وأهداف للمدى الطويل تتمثل، هي الأخرى ، في تقديم دليل حول القرارات المستقبلية للإدارة حول القضايا ذات الطابع المالي مثل الرقابة، التقديرات، التحاليل وإعداد تقارير حولها. هذه الأهداف غايتها تحسين النتائج.

صحيح أن المراجع ، القانوني خاصة ، يسهر على الحفاظ على ذمة المؤسسة وحماية المساهمين وكل المتعاملين معها. ومراجعته تتصف بالدوام ، ويهمه، ما في ذلك شك ، أن تتحسن الوضعية ولِم لا أن تزدهر المؤسسة. لكن ، ينبغي عدم المبالغة وعدم الذهاب بعيدا، والحذر كل الحذر والعمل على عدم المساس بمبدأ الاستقلالية والحياد أثناء أداء المهمة وذلك احتراما للقوانين والأخلاقيات.

7.2- المراجعة المالية في الجزائر

إن ما كتب من نصوص حول المراجعة التعاقدية والقانونية على وجه الخصوص ، نشأتها وكيفية مزاولتها وتنظيمها ورق وحتى التطورات الحاصلة في هذا الميدان مأخوذ بحذافيره من الواقع الفرنسي. وفي هذا الصدد ، فإن المتتبع لمهنة المراجعة وما كتب طيبة حولها في فرنسا سيجد أمامه مصطلحين الأول La révision comptableأو La révision des comptes والثاني L'audit financierوهما مصطلحان مترادفان اتفق على إعطائهما نفس المعنى. غير أن هناك ازدواجية عند الممارسة . فإذا كانت المراجعة المالية تعاقدية فهي محتكرة من طرف خبراء المحاسبة ، وهم أعضاء حاملين لشهادة الخبرة في المحاسبة ، مسجلين في جدول لدى جمعية الخبراء المحاسبين ، ويمنع منعا باتا ممارستها لغير حاملي هذا اللقب. أما إذا كانت المراجعة المالية إجبارية (يفرضها القانون)، فهي محتكرة بدورها، ولا يجوز لأي كان مزاولتها والقيام بها إلا إذا كان عضوا مسجلا في قائمة محافظي الحسابات.
تجدر الإشارة إلى أن الأغلبية الساحقة من خبراء المحاسبة هم محافظي حسابات في نفس الوقت ، ذلك أن شهادة الخبرة تخول تخول لحامها أن يكون محافظ حسابات بمجرد طلبه لذلك. كما تجدر الإشارة إلى أن محافظ الحسابات لا يمكنه القيام بمراجعة مالية تعاقدية إلا إذا كان خبيرا محاسبيا أي حاملا لتلك الشهادة. ومهما يكن ، فإن المهنتان (الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات) متكاملتين ولهما نقاط مشتركة ومهام مختلفة كما يظهر ذلك جليا من الشكل (1.2) التالي:

الشكل 1.2- أهداف محافظ الحسابات والخبير المحاسب














مهمات تنظيم، تقييم المؤسسة وتحليل....









المهمة:

محافظة الحسابات

·مهمة إعلامية (مساهمون، مسيرون، نقابيون)

·مهمة المصداقية على عناصر غير الحسابات

·مهمة المراقبة الداعية (التصريح بالإعلام غير الشرعية..)

الخبرة المحاسبية التعاقدية





المصدر: Raffegeau et al. Op. cit. p25

يظهر من الجدول أن كلا منهما خارجي عن المؤسسة كما يظهر كذلك أن كليهما يعطي رأيه حول نوعية الحسابات من حيث شرعيتها وصدقها.

ويلاحظ، من جهة أخرى ، أن مجال تدخل الخبير أوسع ، فله اقتراح دراسات وتقديم إرشادات في التنظيم والتسيير والجباية ، وتقديم تقييم وتحاليل مختلفة وله أن يتولى مهام محاسبية وتسييرية.

أما مهمة محافظ الحسابات فهي دائمة ومستمرة وتغطي كل الفترات ، يقوم المحافظ من خلالها بالمصادقة على عدد من المعلومات مثل أتعاب المسئولين والنوطات الإعلامية للغير ، إعلام المساهمين حول العمليات التي تخص حياة مؤسستهم سواء كانت عادية أو خاصة. وهي مهمة تجبره على التصريح بالأعمال غير الشرعية التي عثر عليها أثناء عملية لوكيل الجمهورية، كما تجبره على إعلان ما يسمى بإجراء الطوارئ (Déclanchement de la procédure d'alerte) وذلك عند وقوفه على قضايا خطيرة قد تعرقل مواصلة النشاط وتهدد حياة المؤسسة.
ومادام أن محافظ الحسابات مراجع قانوني فإنه مقيد جدا في أداء المهمة مقارنة بالمراجع التعاقدي، ويكفي لتبيان ذلك دراسة معايير الأداء المهني الخاصة به.

8.2- معايير المراجعة

إن المراجعة مهنة حرة تحكمها قوانين ، قواعد ومعايير . والمراجع شخص محترف متخصص ومهمته تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لما لتعقد عالم الأعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية منها القانونية والضريبية المطروحة على وجه الخصوص. وعليه، ينبغي مراعاة معايير ، بعضها على الأقل ، أثناء قيامه بمهمته، حتى لا يكون مقصرا وما ينجر على ذلك من عواقب.

على المراجع احترام نصوص العقد الذي يربطه في المؤسسة التي يرجعها وأن يبذل في إنجاز المهمة المسطرة عناية الرجل المعتاد. وترتب الأخطاء بحسب الأهمية ، فهناك الخطأ التافه وهناك التقصير:
- الخطأ التافه: إن الإنسان خطاء بطبعه، وعليه ، فإن الخطأ التافه هو ما يرتكبه الشخص الحريص على شئونه والساهر على مصالحه (مثل ارتكاب أخطاء حسابية ، الترحيل...)،
- التقصير : ويفرق بين التقصير اليسير ، وهو خطأ يرتكبه الرجل العادي عند قيامه بشؤونه الخاصة (مثل الاكتفاء بتصريحات المسئولين دون مراجعة قوائم الجرد)، والتقصير الجسيم ، الذي لا يفترض أن الرئيس يرتكبه الشخص العادي وأقل الناس اهتماما بشؤونه (مثل توزيع أرباح خيالية ، الاكتفاء بمراجعة العمليات الحسابية فقط...). فإذا كان المراجع الخارجي غير مسئول عن الخطأ التافه فهو مسئول عن كل تقصير إن احترام المراجعة، سواء كانت إلزامية قانونا أم لا، ضروري، في الفالب، وذلك تفاديا لكل تقصير. وهي نوعان: معايير متعلقة بشخص المراجع ومعايير متعلقة بأعمال المراجعة.

1.8.2- المعايير المتعلقة بشخص المراجع

باعتباره شخص فني محترف وخارجي يشترط في المراجع توفر عنصرين أساسيين هما الكفاءة والاستقلالية. وتتمثل الكفاءة في جملة المعارف والخبرات في شتى الميادين والتي تزداد اتساعا مع مرور الزمن. يحصل المراجع عليها بعد تكوين نظري وميداني والنجاح في شهادات من أعلى المستويات. وإلا فكيف يمكنه، إذا انعدم فيه هذا العنصر، أن يحمي المساهمين والغير وكيف يمكنه أن يواجه. المشاكل المعقدة التي تعترض طريقه أثناء القيام بالمهمة ؟ وكيف يحافظ على استقلاليته تجاه مختلف الأطراف ويراقب أفرادا قد يكونوا أكفأ منه ؟ أما الاستقلالية فتتمثل في نزاهة واستقامة ونضج المراجع، وتمتعه بكامل حقوقه المدنية وعدم تعرضه لعقوبات سابقة من جهة. كما عليه، باعتباره الضامن لشرعية وصدق الحسابات، أن يكون مستقلا فعلا أية يتمتع بكامل الحرية تجاه أعضاء المؤسسة موضوع المراقبة، أن لا يشاركهم أعمالهم ولا يربطه بالشركة عقد عمل. وفيما يخص المراجعة القانونية (محافظ الحسابات) فإن المشرع الجزائري كان صارما بإصداره مجموعة نصوص للمحافظة على استقلالية المراجع، وعليه، يشترط في محافظ حسابات شركة ما أن:
- لا تربطه صلة قرابة حتى الدرجة الرابعة بالمسؤولين في المؤسسة وأزواجهم،
- لا يتقاضى أية تعويضات، أتعاب، أجر أو علاوات يدفعها له المسئولون أو أزواجهم، أو من طرف مؤسسة أخرى تملك عشر الأموال الجماعية في المؤسسة التي يراجعها، ما عدا أتعابه، بصفته كمحافظ حسابات، المحددة قانونا.
- لا يمكنه بالإضافة إلى هذا، حسب القانون 91-08، أن يكون محافظ حسابات ومستشارا ضريبيا أو خبيرا قضائيا في نفس الوقت وفي نفس الشركة ، ولا القيام بمهام تسييرية بصفة مباشرة أو غير مباشرة ، أو قبول ، ولو بصفة مؤقتة ، مهام التنظيم والإشراف على المحاسبة.

2.8.2- المعايير المتعلقة بالعمل الميداني

إن توفر الكفاءة والاستقلالية لدى مراجع الحسابات غير كاف إذ للقيام بمهمته على أحسن وجه وإعطاء الرأي الصحيح حول شرعية وصدق الحسابات عليه مراعاة معايير أخرى متعلقة بأعماله، وهي مقاييس يستند إليها من أجل تقييم العمل الذي قام به وبالتالي تحديد مسئوليته فيما ما إذا قام بما يجب في مراجعة ومراقبة الحسابات. غير أنه من الصعوبة بمكان وضع نظام معايير تنطبق على مختلف المؤسسات ومختلف مراحل تطورها. ومن هذه المعايير نذكر أنه على المراجع:
. وضع خطة عمل كافية لأعمال مراجعة ومراقبة الحسابات والإشراف على أعمال مساعديه: وعليه تحديد الأشغال الواجب القيام بها، وله أن يساعده له في ذلك أعوان على أن يشرف على أعمالهم، إذ ليس له حق تفويض السلطة لهم أو إنجاز المهمة كاملة من طرفهم، وهو المسئول المسئولية الكاملة،
. جمع أدلة وقرائن إثبات تبرر الرأي الفني المحايد وتكون ملفين: يبرر المراجع الرأي الذي وصل إليه في نهاية عملية المراجعة بالاعتماد على جملة من الأدلة الأساسية ، أو بعضها ، مثل المستندات ، الجرد المادي ، المصادقات، الاستفسارات والبيانات المقدمة من طرف أعضاء الإدارة وغيرهما. وعليه تكوين ملفين، الملف الدائم ، الوثائق الأساسية في المؤسسة الصالحة الاستعمال في الدورات اللاحقة تتعلق بحياة المؤسسة ، عملها ومراحل تطورها ، هياكلها ونظمها (التعرف على المؤسسة ، محيطها ، هيكلها، طرق العمل ، المعلومات المحاسبية والمالية الدائمة ، الاتفاقيات المبرمة ...الخ) ينقح سنويا فيما إذا كانت هناك تغييرات. وملف جاري(ملف المراجعة)، يتعلق بالسنة الحالية ويتضمن وثائق الدورة موضوع المراجعة المالية والمحاسبية منها مع أدلة الإثبات التي جمعها. بالإضافة إلى هذين الملفين فإن المراجع يدون كل ملاحظاته وكل التساؤلات والاستفسارات وما يجب عمله في سجل (أوراق عمل) تمهيدا لكتابة التقرير النهائي،
. تقييم نظام المراقبة الداخلية: على المراقب الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة ثم تقييم نظام مرقبتها ، في مرحلة ثانية ، وفحص الحسابات في مرحلة ثالثة وأخيرا كما سنرى. غير أن أهم هذه المراحل هي تقييمه لنظام المراقبة الداخلية، المتمثل في مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم في المؤسسة ، كما سبق أن رأينا. وبالاعتماد على التقييم النهائي لهذا النظام يمكنه تخطيط أعماله نطاق التدخل وتحديد الاختبارات التي ينبغي إجراؤها، مع تحديد درجة الثقة في بيانات المؤسسة المراقبة ومعالم تقريره النهائي،
. كتابة تقرير: تنتهي كل مهمة مراجعة بكتابة تقرير يتضمن رأي المراجع النهائي حول شرعية وصدق الحسابات. وبصفة عامة فإن من معايير التقرير يجب أن:
- ينص صراحة عن تطبيق (أو عدم تطبيق) مبادئ المحاسبة الأساسية المتعارف عليها،
- فيما إذا كان تطبيقها باستمرار من دورة إلى أخرى،
- إن القوائم المالية تظهر حقيقة المركز المالي وأن الوضعية المالية ناتجة فعلا عن العمليات التي قامت بها المؤسسة.
تلكم المعايير الأساسية العامة للأداء المهني للمراجع وقد تتسع أو تضيق كما قد تحدد قانونا ، كما هو عليه الحال لدى محافظ الحسابات في جزائر.
9.2- معايير الأداء المهني لمحافظ الحسابات في الجزائر (Diligences professionnelles du commissaire aux comptes)
بقرار من وزير الاقتصاد رقم 103/SPM/02/94 بتاريخ 02/02/1994 تم تحديد 6 توصيات إلزامية ينبغي على محافظ الحسابات إتباعها، وعلى مجلس الخبراء المحاسبين، محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين السهر على تطبيقها من طرف أعضائه، تنقيحها أو إثرائها حسب ما تقتضيه الظروف وتطور تقنيات المحاسبة والمعايير الدولية حول المراجعة القانونية. نوردها، باختصار، فيما يلي:

1.9.2- قبول المهمة وبداية العمل

على محافظ الحسابات ، بادئ ذي بدء، التأكد من:
- سلامة تعيينه وأنه لم يقع في الحالات المتعارضة والممنوعة المنصوص عليها في القوانين والتنظيمات،
- كما عليه الحصول على قائمة أعضاء مجلس الإدارة وأعضاء مجالس إدارة الشركات الحليفة، وكذا قائمة شركاء الحصص العينية، إن وجدت،
- إذا كان سيعوض زميلا معزولا، عليه التأكد من أن العزل لم يكن مبالغا فيه ،
- إذا كان سيعوض زميلا عليه معرفة أسباب ذهابه،
- إذا كان سيعوض زميلا رفض تجديد مهامه ، علي الاتصال به ومعرفة الأسباب ،
- عليه التأكد من أن مكتبه لديه الإمكانيات اللازمة لأداء المهمة المسندة إليه على أحسن وجه،
- التأكد كذلك من أنه سيؤدي مهمته باستقلالية تامة وخاصة تجاه مسئولي المؤسسة التي سيراقبها،
- يعين من طرف الجمعية التأسيسية ويمضي، في هذه الحالة ، القانون التأسيسي للشركة ، وقد يعين من طرف الجمعية العامة العادية للمساهمين ويمضي محضر اجتماعيا مع عبارة 'قبول المهمة' ويعلن عن قبوله كتابيا في حالة حضوره الجمعية ،
- ومهما يكن ، عليه التصريح كتابيا أنه بعيد عن الحالات الممنوعة قانونا وتنظيميا،
- يخبر مجلس أو جمعية خبراء المحاسبة ، محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين، برسالة مسجلة ، عن تعيينه،
- يشعر مسئولي المؤسسة من بالإجراءات الإشهارية الواجب القيام بها من طرفهم،
- يرسل رسالة إلى مسئولي المؤسسة يبين فيها الكيفية التي ستنجز بها المهمة (مسئوليته ، المهمة، المتدخلون ، معايير العمل ، فترات التدخل والمدد الزمنية القانونية لتقديم التقارير ، الأتعاب)،
- عليه الاتصال بالمحافظ السابق قصد الحصول على معلومات هامة تفيده إنجاز مهمته،
- على الزميل السابق، تضامنا ، أن يسهل مهمة زميليه الجديد ،
- في حالة تعدد محافظي الحسابات ، في المؤسسة المعين فيها ، على كلي واحد احترام هذه الشروط ، وكأنه موجود بمفرده،
- في حالة عدم قبول المهمة لأسباب قانونية وتنظيمية، أو لأسباب أخرى، عليه مراسلة المؤسسة وإخبارها بأسباب عدم قبوله المهمة وذلك في خلال 15 يوما،
- إذا كانت المؤسسة قد قامت بالإجراءات الإشهارية لتعيينه، عليه أن يطلب في رسالة الرفض إشهار رفض المهمة.

2.9.2- ملفات العمل

إن كون المراجعة التي يقوم بها محافظ الحسابات مراجعة مستمرة يجعل هذا الأخير مضطرا إلى مسك ملفين ضروريين للقيام بالمهمة هما الملف الدائم والملف السنوي ، ولوهما لما استطاع تنظيم نشاطه والتأكد من أنه جمع كل العناصر الضرورية التي تسمح له بالإدلاء برأيه النهائي ، المدعم بالأدلة ، حوله الحسابات التي فحصها. وجودهما يمثل بنك معلومات دائم وأدلة إثبات ، يسمح بالإشراف على أعمال مساعديه ودليل على اتباع معايير الأداء المهني المتفق عليها جهويا ودوليا.

1.2.9.2- الملف الدائم (Dossier permanent)

إن محتوى هذا الملف وتنظيمه ونوع نشاط المؤسسة موضوع المراجعة وكذا تنظيم مكتب المراجع ، يمكن أن يتضمن الفصول التالية:
. عموميات حول المؤسسة موضوع المراقبة (بطاقة فنية لها ووحداتها ، التنظيم العام ، الوثائق العامة)،
. نظام المراقبة (كل الوثائق التي تسمح بتقييم النظام مثل توزيع المهام ، استمارات المراقبة الداخلية ، خرائط التتابع ... الخ)،
. معلومات محاسبية ومالية (مخططات وأدلة محاسبة مستعملة، طرق العمل المحاسبية ، خريطة تنظيمية للمصالح المحاسبية ، حجم العمليات بحسب طبيعتها ، طرق وإجراءات تقييم وإظهار الحسابات ، الحسابات السنوية للدورات الثلاث الأخيرة ، السياسة المالية ، وضعية الخزينة والتمويل ، النسب المالية ذات المعنى)،
. معلومات قانونية، ضريبية واجتماعية (القانون التأسيسي ووثائق أخرى قانونية، قرار تعيين محافظ الحسابات وأدلة إثبات القيام بالإجراءات اللازمة لتعيينه، قائمة المساهمين وأسهم كل منهم، وثيقة متعلقة بالنظام الضريبي والاجتماعي للمؤسسة ، محاضر اجتماع مجالس الإدارة الجمعيات العامة ، تقارير محافظي الحسابات السابقين، إن وجدت، العقود الهامة ووثائق أخرى قانونية،
. خصوصيات اقتصادية وتجارية (قطاع النشاط ، شرح مختلف الدورات، موقع المؤسسة في الفرع وفي السوق، الزبائن والسياسة التجارية)،
. معلومات حول المعلوماتية (خريطة تنظيمية لمصلحة المعلوماتية، العتاد والأنظمة المستعملة، البرامج والوثائق المطبوعة).

وحتى يلعب دوره الدائم ينبغي تنقيح الملف بصفة منتظمة وأثناء كل تغيير يحدث في كل عنصر من عناصره ، حذف المعلومات التي أصبحت دون فائدة وإعداد ملخصات للوثائق ذات الحجم الكبير.
2.2.9.2-الملف السنوي (ملف المراجعة) (Dossier annuel, d'audit)

يتضمن هذا الملف ، عكس ما هو عليه الحال في الملف الدائم ، كل العناصر المهمة للدورة الخاضعة للمراقبة ولا تتعدى هذه الدورة ، ومحتواه يتمثل في الفصول التالية:
. تنظيم وتخطيط المهمة (البرنامج العام ، قائمة المتدخلين ، الرزنامة الزمنية ومتابعة الأشغال، جدول أوقات المتدخلين (تاريخ ، فترة الزيارات ومكانها ، تواريخ تقديم التقارير)،
. تقييم نظام المراقبة الداخلية (شرح الأنظمة ، خرائط التتابع واستمارات المراقبة الداخلية ، تقييم المراقبة الداخلية (نظام ، إجراءات طرق المحاسبة ...)، أوراق العمل (العينات المدروسة والأخطاء المكتشفة)، خلاصة حول درجة الثقة الممنوحة للنظم المعمول بها وآثارها على برنامج مراقبة الحسابات)،
. مراقبة الحسابات السنوية (برنامج يتماشى وخصوصيات وأخطار المؤسسة ، تفاصيل الأشغال المنجزة، الوثائق (أو نسخ عنها) الحاصل عليها من المؤسسة أو من الغير المبررة لمبالغ الحسابات التي تم فحصها ، حوصلة وتعاليق حول الأشغال المنجزة والأخطاء المكتشفة، الخاتمة العامة حول المصادقة)،
. تدقيقات خاصة أو قانونية (فحص الاتفاقيات المنصوص عليها قانونا، المصادقة على الـ 5 أو الـ 10 الأجور الأعلى الأولى ، إشعار وكيل الجمهورية بالتلاعبات المحتمل العثور عليها، الوثائق العائدة لهذه التدقيقات، فحص الأحداث (العمليات) ما بعد الميزانية الختامية،
. وثائق عامة (الرسائل المتبادلة مع المؤسسة ، نوطات حول اجتماعات مجلس الإدارة والجمعية العامة للمساهمين خاصة تلك التي لها آثرها على حسابات الدورة ، أجوبة طلبات المصادقة الآتية من المتعلمين نسخ من المحاضر).
إن المعلومات المحتواة في ملفات العمل سرية ويجب أن تبقى كذلك داخل وخارج مكتب المراجع ، حسب المادة 301 من قانون العقوبات. كما ينص القانون التجاري (المادة 12) من جهة أخرى على أن تحفظ هذه الوثائق في الأرشيف لمدة لا تقل عن 10سنوات.



3.9.2- التقارير

أكد المشرع الجزائري في القانونين 91-08 و 93-08 على مهام محافظ الحسابات التالية:
. المصادقة على الحسابات السنوية،
. تدقيق صدق وتطابق المعلومات المحتواة في تقرير التسيير المقدم من طرف المديرين مع تلك الحسابات،
. إعطاء الرأي حوله شروط إبرام اتفاقيات، المحددة قانونا ، من طرف المسئولين ،
. الإعلان عن النقائص الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط .
وعلى المحافظ في نهاية المهمة الأولى والثانية كتابة تقرير عام بالنسبة للمصادقة على الحسابات ، وتقرير خاص حول إبرام الاتفاقيات القانونية. إن التقريرين يحملان التاريخ والإمضاء ويوجهان إلى الجمعية العامة للمساهمين. كما على المراجع إلقاء كلمة ، يفضل أن تكون مكتوبة ، على مجلس الإدارة في اجتماعه حول الحسابات السنوية ، وتتضمن تلك الكلمة النقاط التالية:
. معايير الأداء المهني والأساليب الفنية التي طبقها المراجع في مهمته،
. نقاط الضعف نظام المراقبة داخلية التي وقف عليها أثناء عمله،
. العناصر التي احتوتها القوائم المالية والتي ينبغي إدخال تعديلات عليها،
. ملاحظات حول طرق التقييم المتبعة وطرق تحضير القوائم المالية ،
. الأخطاء والأعمال غير الشرعية المكتشفة ،
. العراقيل والقيود التي واجهها أثناء قيامه بمهامه،
. حوصلة لكل ما سبق وخاصة آثار ذلك على النتيجة.
1.3.9.2- التقرير العام حول المصادقة على الحسابات السنوية
يتضمن هذا التقرير ما يلي:
. التذكير بكيفية وتاريخ تعيين محافظ الحسابات ،
. التعرف على المؤسسة والدورة موضوع المراجعة ،
. الوثائق المالية التي خضعت للمراجعة والتي يجب أن تمضى وترفق بالتقرير كملاحق،
. التذكير بمعايير الأداء المهني وأهدافها، ومدى احترامها في هذه المهمة ،
. عرض للأخطاء والنقائص المكتشفة بكل وضوح مع ذكر آثارها بالأرقام على النتيجة ،
. المصادقة على المعلومات المقدمة من طرف مجلس الإدارة والخلافات المحتمل أن تكون حول المعلومات الإضافية التي طلبها من هذا المجلس ،
. أسباب التعديلات المحتملة والتي تخص الطرق المتبعة في التقييم وطرق إظهار القوائم المالية مع تبيان أثار ذلك على هذه القوائم ،
. خاتمة واضحة لمحافظ الحسابات يصادق فيها على الحسابات بدون تحفظ ، أو بتحفظ أو يرفض المصادقة بأدلة ،
.على المراجع إعطاء رايه بصفة خاصة حول:
- قائمة الـ 5 أو الـ 10 الموظفين الأوائل ذوي الأجور الكبيرة في المؤسسة والمدفوعة خلال الدورة المراقبة.
- الأوضاع الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط.
- المساهمات في رؤوس أموال شركات أخرى التي قامت بها المؤسسة ، إن وجدت.
- المخالفات المرتكبة من طرف أعضاء المجلس وأي موظف في الشركة التي ينبغي التصريح بها لوكيل الجمهورية.
تعني المصادقة بدون تحفظ (Certification sans réserve)أن القوائم المالية التي تمت مراجعتها تتصف بمستوى عال من الشرعية والصدق ، ويمكن أن يرفق هذا النوع من المصادقة بملاحظات بهدف الشرح أكثر للمساهمين ودون أن يكون لهذه الملاحظات أثر على حقيقة الحسابات . إذ هذه الأخيرة تتصف بالشرعية والصدق وأن القوائم المالية تعطي الصورة الصادقة عن نشاط المؤسسة ووضعية النتيجة.
وتعني المصادقة بتحفظ (Certification avec réserve(s))أن الأخطاء والنقائص التي تم الوقوف عليها من طرف المراقب لا تمس بشرعية وصدق الحسابات ، على أن يذكر بوضوح كل تحفظ واقتراح الحلول حتى يتلاشى أثرها على حسابات الدورة ونتيجتها.

أما رفض المصادقة (Refus de certification)فيعني أن الأخطاء والنقائص التي تم اكتشافها خطيرة مما يفقد الحسابات شرعيتها وصدقها . وقد يأتي رفض المصادقة على الحسابات من طرف المراجع نتيجة لما يلي:
- وجود عراقيل حالت دون استطاعة المراقب القيام بمهمته،
- رفض المسئولين القاطع القيام بالتعديلات المقترحة من طرف المراجع.

على المراجع في حالة رفض المصادقة تقديم الأسباب والبراهين وكل المعلومات بالتفصيل وذلك حتى يتسنى للمساهمين معرفة الحقيقة اتخاذ القرارات اللازمة.
إن رفض المصادقة على الحسابات يكون لسببين اثنين هما:
. عدم الموفقة (Désaccord): درجة اللاشرعية التي تم الوقوف عليها كبيرة مما يجعل الحسابات غير شرعية وغير صادقة، وأن الصورة الفوتوغرافية والوضعية المالية للذمة ونتائج المؤسسة المعنية غير صادقة،
. عدم اليقين (Incertitude): قد ينجم عدم التمكن من المصادقة على الحسابات والقوائم المالية إما من لظروف مثل تعيين المراجع بعد انتهاء الفترة المراد مراقبتها، حريق أتلف الوثائق المحاسبية . كما قدم ينجم من موقف إدارة المؤسسة نفسها كرفض هذه الأخيرة لجوء المراجع للمصادقات الخارجية وامتناعها على تزويده بالمعلومات الكافية داخليا.
2.3.9.2- التقرير الخاص

__________________