على أحمد على
03-01-2025, 03:24 PM
عدم دستورية المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل
الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005
وسقوط عبارة "أمام المحكمة الابتدائية"
الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) منه
فى 25/7/2015 قضت المحكمة الدستورية العليا بعدم دستورية نص المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، وبسقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) من القانون ذاته.
وذكرت المحكمة فى اسباب حكمها أن الُمقرر أن الرقابة على دستورية القوانين واللوائح من حيث مطابقتها للقواعد الموضوعية التى تضمنها الدستور، إنما تخضع لأحكام الدستور القائم دون غيره، إذ أن هذه الرقابة إنما تستهدف أصلا صون الدستور المعمول به وحمايته من الخروج على أحكامه، وأن نصوص هذا الدستور تمثل دائما القواعد والأصول التى يقوم عليها نظام الحكم، ولها مقام الصدارة بين قواعد النظام العام، التى يتعين التزامها ومراعاتها وإهدار ما يخالفها من التشريعات، باعتبارها أسمى القواعد الآمرة، وعلى ذلك فإن هذه المحكمة تباشر رقابتها على النص المطعون فيه، وذلك من خلال أحكام الدستور الصادر بتاريخ 18/1/2014، باعتباره الوثيقة الدستورية الحاكمة للنزاع الراهن. وحيث أن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن المشرع الدستورى بدءا من دستور سنة 1971 قد حرص على دعم مجلس الدولة، الذى أصبح منذ استحداثه نص المادة (172) منه جهة قضاء قائمة بذاتها، مُحصَنَةً ضد أى عدوان عليها أو على اختصاصها المقرر دستوريا عن طريق المشرع العادى، وهو ما أكده الإعلان الدستورى الصادر بتاريخ 30/3/2011 الذى أورد الحكم ذاته فى المادة (48) منه، والمادة (174) من الدستور الصادر بتاريخ 25/12/2012، والمادة (190) من الدستور الحالى التى تنص على أن " مجلس الدولة جهة قضائية مستقلة، يختص دون غيره بالفصل فى المنازعات الإدارية..."، ولم يقف دعم المشرع الدستورى لمجلس الدولة عند هذا الحد، بل جاوزه إلى إلغاء القيود التى كانت تقف حائلا بينه وبين ممارسته لاختصاصه، فاستحدث بالمادة (68) من دستور سنة 1971 نصا يقضى بأن التقاضى حق مكفول للناس كافة، وأن لكل مواطن حق الالتجاء إلى قاضيه الطبيعى، وتكفل الدولة تقريب جهات القضاء من المتقاضين وسرعة الفصل فى القضايا، ويحظر النص على تحصين أى عمل أو قرار إدارى من رقابة القضاء، وهو ما انتهجه نص المادة (21) من الإعلان الدستورى الصادر فى 30/3/2011، ونص المادة (75) من الدستور الصادر فى 25/12/2012، وقد سار الدستور الحالى على النهج ذاته فى المادة (97) منه، وبذلك سقطت جميع النصوص القانونية التى كانت تحظر الطعن فى القرارات الإدارية، وأُزيلت جميع العوائق التى كانت تحول بين المواطنين والالتجاء إلى مجلس الدولة بوصفه القاضى الطبيعى للمنازعات الإدارية. وإذ كان المشرع الدستورى بنصه فى عجز المادة (97) من الدستور الحالى على أن "ولا يُحاكَم شخصٌ إلا أمام قاضيه الطبيعى"، فقد دل على أن هذا الحق فى أصل شرعته هو حق للناس كافة، تتكافأ فيه مراكزهم القانونية فى سعيهم لرد العدوان على حقوقهم والدفاع عن مصالحهم الذاتية، وأن الناس جميعا لا يتمايزون فيما بينهم فى مجال حقهم فى النفاذ إلى قاضيهم الطبيعى، ولا فى نطاق القواعد الإجرائية أو الموضوعية التى تحكم الخصومة القضائية، ولا فى مجال التداعى بشأن الحقوق المُدَعَى بها وفق مقاييس موحدة عند توافر شروطها، إذ ينبغى دائما أن يكون للخصومة الواحدة قواعد موحدة سواء فى مجال اقتضائها أو الدفاع عنها أو الطعن فى الأحكام التى تصدر فيها، وكان مجلس الدولة قد غدا فى ضوء الأحكام المتقدمة قاضى القانون العام، وصاحب الولاية العامة دون غيره من جهات القضاء فى الفصل فى كافة المنازعات الإدارية، عدا ما استثناه الدستور ذاته بنصوص صريحة ضَمَنًها وثيقته. .... وحيث أن المشرع قد أقر بالطبيعة الإدارية للطعون فى القرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب والرسوم، بدءا من القانون رقم 165 لسنة 1955 فى شأن تنظيم مجلس الدولة، الذى أسند بنص البند سابعا من المادة (8) منه لمجلس الدولة بهيئة قضاء إدارى الاختصاص بالفصل فى تلك المنازعات، وأوضحت المذكرة الإيضاحية لهذا القانون أن الاختصاص بنظر هذه الطعون تقرر لمجلس الدولة باعتبار أنها ذات طبيعة إدارية بحتة، وقد جرى قرار رئيس الجمهورية بالقانون رقم 55 لسنة 1959 فى شأن تنظيم مجلس الدولة على النهج ذاته، فنص فى البند سابعا من المادة رقم (8) منه على الحكم ذاته، وأكدت هذا الاختصاص المادة (10) من قرار رئيس الجمهورية بالقانون رقم 47 لسنة 1972 بشأن مجلس الدولة، التى عقدت فى البند السادس منها الاختصاص لمحاكِم مجلِس الدولة دون غيرِه بالفصل فى الطعون النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب والرسوم، وفقا للقانون الذى يُنظم كيفية نظر هذه المنازعات أمام تلك المحاكم. وحيث أنه متى كان ذلك، وكان المرجع فى تحديد بنيان الضريبة وعناصرها ومقوماتها وأوضاعها وأحكامها المختلفة، بما فى ذلك وعاؤها، والمكلفون بها والملتزمون بعبئها وقيمة الضريبة المستحقة ومدى الخضوع لها والإعفاء منها إلى قانون هذه الضريبة، وإلى القرار الصادر من الجهة الإدارية المختصة تنفيذا لأحكامه، وكان قانون الضريبة على الدخل المشار إليه قد تضمن التنظيم القانونى للضريبة على المرتبات والاجور، وأجازت المادة (118) منه للممول الخاضع لتلك الضريبة الاعتراض على ما تم خصمه من ضرائب بطلب يُقدم إلى الجهة التى قامت بالخصم، وأوجبت على تلك الجهة إحالة طلبه مشفوعا بردها إلى مأمورية الضرائب المختصة، وتتولى المأمورية فحص الطلب، وفى حالة عدم اقتناعها بصحته، فيتعين عليها إحالته إلى لجنة الطعن التى تتولى الفصل فى أوجه الخلاف بين مصلحة الضرائب العامة والممولين، وقد حددت المادة (120) من هذا القانون تشكيل لجان الطعن، فنصت على أن تُشكل لجان الطعن بقرار من الوزير من رئيس من غير العاملين بالمصلحة وعضوية إثنين من موظفى المصلحة يختارهما الوزير، وإثنين من ذوى الخبرة يختارهما الاتحاد العام للغرف التجارية بالاشتراك مع اتحاد الصناعات المصرية من بين المحاسبين المقيدين فى جدول المحاسبين والمراجعين لشركات الأموال بالسجل العام لمزاولى المهنة الحرة للمحاسبة والمراجعة ...، وتكون هذه اللجان دائمة وتابعة مباشرة للوزير، ويصدر قرار منه بتحديدها وبيان مقارها واختصاصها المكانى ومكافآت أعضائها، وقد عين نص المادتين (121، 122) من ذلك القانون قواعد وإجراءات مباشرة تلك اللجان لمهامها، على نحو يبين منه أن هذه اللجان – على ما جرى به قضاء هذه المحكمة – لا تعدو أن تكون هيئات إدارية خولها القانون مهمة الفصل فى المازعات التى تتردد بين مصلحة الضرائب والممولين، باعتبار أن اللجوء إليها يمثل مرحلة أولية، قبل أن يتجه الطرفان صوب القضاء، ودون أن تُضفى النصوص المتقدمة على تلك اللجان الصبغة القضائية، بل تظل مجرد هيئات إدارية تنأى عن مظلة السلطة القضائية، ليظل ما يصدُر عنها قرارا إداريا متعلقا بهذه الضريبة وأوجه الخلاف حولها بين الممول ومصلحة الضرائب، والتى تُعد منازعة إدارية بحسب طبيعتها، تندرج ضمن الاختصاص المحدد لمحاكم مجلس الدولة طبقا لنص المادة (190) من الدستور الحالى. وإذ أسند النص المطعون فيه الاختصاص بالفصل فى تلك المنازعات – طبقا للقواعد والإجراءات التى حددها – إلى المحكمة الابتدائية التابعة لجهة القضاء العادى، وأجاز الطعن فى أحكامها لطريق الاستئناف، أمام محاكم الاستئناف التابعة لتلك الجهة، فإن مسلك المشرع على هذا النحو يكون مصادما لأحكام الدستورالذى أضحى بمقتضاه مجلس الدولة، دون غيره، هو صاحب الولاية العامة فى الفصل فى المنازعات الإدارية وقاضيها الطبيعى، والتى تدخل ضمنها الطعون فى القرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب. ولا وجه للاحتجاج فى هذا الشأن بأن البند السادس من المادة (10) من القانون الحالى لمجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972، جعل مباشرة المجلس لهذا الاختصاص رهناً بصدور القانون المنظم لكيفية نظر منازعات الضرائب أمام محاكمه، إذ جرى قضاء هذه المحكمة على أن المشرع الدستورى لم يخُص – سواء فى ظل دستور سنة 1971 أو الدساتير اللاحقة عليه وانتهاء بالدستور القائم – نظر هذه المنازعات والفصل فيها بقواعد إجرائية استلزم صدور قانون بها، استثناء من القواعد التى تخضع لها سائر المنازعات الإدارية الأخرى، التى عهد لمجلس الدولة بالفصل فيها، كما ان التراخى فى سن القانون المنظِم لكيفية نظر هذه المنازعات أمامه إعمالا للنص المذكور – والذى طال إهماله من تاريخ العمل بالقرار بقانون رقم 47 لسنة 1972 المشار إليه فى 5/10/1972 – أو فى تضمين قانون الضريبة تلك القواعد، لا يُعد مبرِرا أو مُسوِغا لإهدار الاختصاص الذى احتفظ به الدستور لمجلس الدولة، بل يناقضه ما انتهجه المشرع ذاته فى بعض القوانين المُنظِمة لبعض أنواع الضرائب، كما يتصادم مع الالتزام الدستورى الذى يفرضه نص المادة (97) من الدستور الحالى بكفالة الحق لكل شخص فى الالتجاء إلى قاضيه الطبيعى، والذى يقتضى أن يوفر لكل فرد نفاذا مُيسرا إليه، وإزالة العوائق خاصة الإجرائية منها، التى تحول دون حصوله على الترضية القضائية التى يطلبها لمواجهة الإخلال بالحقوق التى يدعيها، والقول بغير ذلك مؤداه ولازمه استتار المشرع وراء سلطته فى هذا الشأن ليصرفها فى غير وجهها، فلا يكون عملها إلا انحرافا عنها. وحيث انه لما كان ذلك، وكان النص المطعون فيه يمثل إخلالاً باستقلال السلطة القضائية، وينتقص من اختصاص مجلس الدولة، باعتباره صاحب الولاية العامة دون غيره بالفصل فى كافة المنازعات الإدارية وقاضيها الطبيعى، بالمخالفة لنصوص المواد (94، 97، 184، 190) من الدستور الحالى، مما يتعين معه القضاء بعدم دستوريته برمته، وبسقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل المشار إليه الذى ينص على أن: ".... ولا يمنع الطعن فى قرار اللجنة أمام المحكمة الابتدائية من تحصيل الضريبة"، لارتباطها بالنص المطعون فيه ارتباطا لا يقبل الفصل أو التجزئة.
فلهذه الأسباب حكمت المحكمة:
أولا: بعدم دستورية نص المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005.
وثانيا: سقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) من القانون ذاته.
(قضية رقم 70 لسنة 35 قضائية "دستورية" - جلسة 25/7/2015م - الجريدة الرسمية – العدد 31 مكرر (ج) فى 2 اغسطس سنة 2015)
تنفيذ أحكام المحكمة الدستورية العُليا
أولا: التنفيذ من جانب السلطة القضائية
الأحكام الصادرة في الدعاوي الدستورية دعاوي عينية، تُوًجًه الخصومةُ فيها إلى النصوص التشريعية المطعون عليها بعيب دستوري، تكون لها حجية مطلقة، ولا يقتصر أثرها على الخصوم في الدعاوي التي صدرت بشأنها، وإنما ينصرف هذا الأثر إلى الكافة وجميع سلطات الدولة
حكم المحكمة الدستورية العليا الصادر بتقرير عدم دستورية قانون أو لائحة معينة يُلزِم محكمة الموضوع بالإمتناع عن تطبيق هذا القانون أو تلك اللائحة، ورغم ذلك يبقى القانون نظريا إلى أن يُلغيه المشرع، وتبقى اللائحة حتى تُلغيها جهة الإدارة. فالنص غير الدستوري يفقد قيمته من الناحية التطبيقية لأن جميع المحاكم سوف تمتنع عن تطبيقه إذا ما دُفِعَ أمامهابعدم دستوريته في قضيته أخرى، إعمالا للحجية المطلقة للحكم الصادر من المحكمة الدستورية العليا بعدم الدستورية.
فقد قضت المحكمة الإدارية العليا بأنه ومن حيث أن المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا الصادر بالقانون رقم 48 لسنة 1979 تقضي بأن أحكام المحكمة الدستورية وقراراتها ملزمة لجميع سلطات الدولة للكافة وأن تلك الأحكام تُنشر في الجريدة الرسمية ويترتب على الحكم بعدم دستورية نص في قانون أو لائحة عدم جواز تطبيقه من اليوم التالي لنشر الحكم، ومفاد ذلك حسبما جرى عليه قضاء هذه المحكمة وأفصحت عنه المذكرة الإيضاحية للقانون المذكور أن الأحكام الصادرة في الدعاوي الدستورية هي بطبيعتها دعاوي عينية، تُوًجًه الخصومةُ فيها إلى النصوص التشريعية المطعون عليها بعيب دستوري، تكون لها حجية مطلقة، ولا يقتصر أثرها على الخصوم في الدعاوي التي صدرت بشأنها، وإنما ينصرف هذا الأثر إلى الكافة وجميع سلطات الدولة. ومؤدى ذلك عدم جواز تطبيق النص المقضي بعدم دستوريته من اليوم التالي لنشر الحكم وعلى ما جاء بالمذكرة الإيضاحية للقانون. (حكم المحكمة الإدارية العليا في الطعنين رقمي 4143، 4615 لسنة 44 قضائية عليا بتاريخ 21/1/2006 ـ الدائرة الأولى ـ موضوع).
والأصل في الأحكام القضائية أنها كاشفة لا مُنشِأة، إذ هي لا تستحدث جديداً، ولا تُنشِئ مراكزاً أو أوضاعاً لم تكن موجودة من قبل، بل إنها تكشف عن حكم الدستور أو القانون ... فضلا عن أن نص المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا قضى بعدم جواز تطبيق النص المقضي بعدم دستوريته من اليوم التالي لتاريخ نشر الحكم بعدم الدستورية في الجريدة الرسمية، ومن ثم بات متعيناً على قاضي الموضوع إعمالاً لهذا النص ألا يُنزِل حكم القانون المَقضي بعدم دستوريته على المنازعة المطروحة عليه.
ثانيا: التنفيذ من جانِب السلطة التنفيذية:
الحُكم الصادِر من المحكمة الدُستورية العُليا مُلزمٌ للسُلطة التنفيذية، ويتمثل ذلك فى امتناعِها عن إعمال حُكم النص المقضي بعدم دستورِيته. ويتحقق هذا الأثر فور نشر الحكم الدستوري بالجريدة الرسمية دون توقف على قيام السلطة التشريعية بإلغاء هذا النص، بحسبان أن هذا النص وأن كان سيظل قائِمًا من الناحية النظرية إلى أن يلغيه المُشرع، إلا أنه لا يُمكن تنفيذُه إعمالا لحُكم المحكمة الدستورية العليا الحائِز للحُجِّيَّة المُطلقة المُلزم للكافَّة. ومن صُور تنفيذ السلطة التنفيذية للأحكام الدستورية التزامها بعدم تحصيل مبالغ استناداً إلى قانون قُضِىَ بعدم دستورِيته. (حكم المحكمة الإدارية العليا - الطعن رقم 3320 لسنة 47ق. عليا في 4/7/ 2004 – الطعن رقم 371 لسنة 48 ق فى 17/2/ 2007)
وبنشر حُكم عدم دستورية المادة (129) من قانون الضريبة على الدخل وسقوطِ الفقرة الثانية من المادة (122) منه بالجريدة الرسمية بدأت المرحلة الثانية، بأن يكون الطعن فى قرار لجنة الطعن الصادِر فى نزاع مُتعلِّق بقانون الضريبة على الدخل أمام قضاء مجلس الدولة.
ولا يجوز الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العُليا
فالمُشرع لم ينص فى قانون مجلس الدولة على إمكانية الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العليا، باعتبارها مُنتهى المطاف بالنسبة للقضاء الإدارى. ولكن هناك طرق طعن غير عادية نص عليها قانون المرافعات لإمكان الطعن فى الأحكام الإنتهائية.
وأهم طريقتين غير عاديتين للطعن هما إلتماس إعادة النظر ودعوى البُطلان الأصلية.
واستقر قضاء المحكمة الإدارية العليا فى شأن إلتماس إعادة النظر على أن طرق الطعن فى الأحكام سواء كانت عادية أم غير عادية مثل إلتماس إعادة النظر إنما منشؤُها فقط نص القانون وحده. فالمادة (51) من قانون مجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972 اشتملت على بيان الأحكام التى يجوز الطعن فيها بإلتماس إعادة النظر. ولم يرد بنص هذه المادة جواز الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العليا بطريق إلتماس إعادة النظر، ويتعين الحكم بعدم جواز إلتماس إعادة النظر. (المحكمة الإدارية العليا حكمها فى الطعن رقم 88 لسنة 25 ق جلسة 24/2/1984 س 30 ص 97، وحكمها فى الطعن رقم 1265 لسنة 36 ق جلسة 24/6/1990)
الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005
وسقوط عبارة "أمام المحكمة الابتدائية"
الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) منه
فى 25/7/2015 قضت المحكمة الدستورية العليا بعدم دستورية نص المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، وبسقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) من القانون ذاته.
وذكرت المحكمة فى اسباب حكمها أن الُمقرر أن الرقابة على دستورية القوانين واللوائح من حيث مطابقتها للقواعد الموضوعية التى تضمنها الدستور، إنما تخضع لأحكام الدستور القائم دون غيره، إذ أن هذه الرقابة إنما تستهدف أصلا صون الدستور المعمول به وحمايته من الخروج على أحكامه، وأن نصوص هذا الدستور تمثل دائما القواعد والأصول التى يقوم عليها نظام الحكم، ولها مقام الصدارة بين قواعد النظام العام، التى يتعين التزامها ومراعاتها وإهدار ما يخالفها من التشريعات، باعتبارها أسمى القواعد الآمرة، وعلى ذلك فإن هذه المحكمة تباشر رقابتها على النص المطعون فيه، وذلك من خلال أحكام الدستور الصادر بتاريخ 18/1/2014، باعتباره الوثيقة الدستورية الحاكمة للنزاع الراهن. وحيث أن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن المشرع الدستورى بدءا من دستور سنة 1971 قد حرص على دعم مجلس الدولة، الذى أصبح منذ استحداثه نص المادة (172) منه جهة قضاء قائمة بذاتها، مُحصَنَةً ضد أى عدوان عليها أو على اختصاصها المقرر دستوريا عن طريق المشرع العادى، وهو ما أكده الإعلان الدستورى الصادر بتاريخ 30/3/2011 الذى أورد الحكم ذاته فى المادة (48) منه، والمادة (174) من الدستور الصادر بتاريخ 25/12/2012، والمادة (190) من الدستور الحالى التى تنص على أن " مجلس الدولة جهة قضائية مستقلة، يختص دون غيره بالفصل فى المنازعات الإدارية..."، ولم يقف دعم المشرع الدستورى لمجلس الدولة عند هذا الحد، بل جاوزه إلى إلغاء القيود التى كانت تقف حائلا بينه وبين ممارسته لاختصاصه، فاستحدث بالمادة (68) من دستور سنة 1971 نصا يقضى بأن التقاضى حق مكفول للناس كافة، وأن لكل مواطن حق الالتجاء إلى قاضيه الطبيعى، وتكفل الدولة تقريب جهات القضاء من المتقاضين وسرعة الفصل فى القضايا، ويحظر النص على تحصين أى عمل أو قرار إدارى من رقابة القضاء، وهو ما انتهجه نص المادة (21) من الإعلان الدستورى الصادر فى 30/3/2011، ونص المادة (75) من الدستور الصادر فى 25/12/2012، وقد سار الدستور الحالى على النهج ذاته فى المادة (97) منه، وبذلك سقطت جميع النصوص القانونية التى كانت تحظر الطعن فى القرارات الإدارية، وأُزيلت جميع العوائق التى كانت تحول بين المواطنين والالتجاء إلى مجلس الدولة بوصفه القاضى الطبيعى للمنازعات الإدارية. وإذ كان المشرع الدستورى بنصه فى عجز المادة (97) من الدستور الحالى على أن "ولا يُحاكَم شخصٌ إلا أمام قاضيه الطبيعى"، فقد دل على أن هذا الحق فى أصل شرعته هو حق للناس كافة، تتكافأ فيه مراكزهم القانونية فى سعيهم لرد العدوان على حقوقهم والدفاع عن مصالحهم الذاتية، وأن الناس جميعا لا يتمايزون فيما بينهم فى مجال حقهم فى النفاذ إلى قاضيهم الطبيعى، ولا فى نطاق القواعد الإجرائية أو الموضوعية التى تحكم الخصومة القضائية، ولا فى مجال التداعى بشأن الحقوق المُدَعَى بها وفق مقاييس موحدة عند توافر شروطها، إذ ينبغى دائما أن يكون للخصومة الواحدة قواعد موحدة سواء فى مجال اقتضائها أو الدفاع عنها أو الطعن فى الأحكام التى تصدر فيها، وكان مجلس الدولة قد غدا فى ضوء الأحكام المتقدمة قاضى القانون العام، وصاحب الولاية العامة دون غيره من جهات القضاء فى الفصل فى كافة المنازعات الإدارية، عدا ما استثناه الدستور ذاته بنصوص صريحة ضَمَنًها وثيقته. .... وحيث أن المشرع قد أقر بالطبيعة الإدارية للطعون فى القرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب والرسوم، بدءا من القانون رقم 165 لسنة 1955 فى شأن تنظيم مجلس الدولة، الذى أسند بنص البند سابعا من المادة (8) منه لمجلس الدولة بهيئة قضاء إدارى الاختصاص بالفصل فى تلك المنازعات، وأوضحت المذكرة الإيضاحية لهذا القانون أن الاختصاص بنظر هذه الطعون تقرر لمجلس الدولة باعتبار أنها ذات طبيعة إدارية بحتة، وقد جرى قرار رئيس الجمهورية بالقانون رقم 55 لسنة 1959 فى شأن تنظيم مجلس الدولة على النهج ذاته، فنص فى البند سابعا من المادة رقم (8) منه على الحكم ذاته، وأكدت هذا الاختصاص المادة (10) من قرار رئيس الجمهورية بالقانون رقم 47 لسنة 1972 بشأن مجلس الدولة، التى عقدت فى البند السادس منها الاختصاص لمحاكِم مجلِس الدولة دون غيرِه بالفصل فى الطعون النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب والرسوم، وفقا للقانون الذى يُنظم كيفية نظر هذه المنازعات أمام تلك المحاكم. وحيث أنه متى كان ذلك، وكان المرجع فى تحديد بنيان الضريبة وعناصرها ومقوماتها وأوضاعها وأحكامها المختلفة، بما فى ذلك وعاؤها، والمكلفون بها والملتزمون بعبئها وقيمة الضريبة المستحقة ومدى الخضوع لها والإعفاء منها إلى قانون هذه الضريبة، وإلى القرار الصادر من الجهة الإدارية المختصة تنفيذا لأحكامه، وكان قانون الضريبة على الدخل المشار إليه قد تضمن التنظيم القانونى للضريبة على المرتبات والاجور، وأجازت المادة (118) منه للممول الخاضع لتلك الضريبة الاعتراض على ما تم خصمه من ضرائب بطلب يُقدم إلى الجهة التى قامت بالخصم، وأوجبت على تلك الجهة إحالة طلبه مشفوعا بردها إلى مأمورية الضرائب المختصة، وتتولى المأمورية فحص الطلب، وفى حالة عدم اقتناعها بصحته، فيتعين عليها إحالته إلى لجنة الطعن التى تتولى الفصل فى أوجه الخلاف بين مصلحة الضرائب العامة والممولين، وقد حددت المادة (120) من هذا القانون تشكيل لجان الطعن، فنصت على أن تُشكل لجان الطعن بقرار من الوزير من رئيس من غير العاملين بالمصلحة وعضوية إثنين من موظفى المصلحة يختارهما الوزير، وإثنين من ذوى الخبرة يختارهما الاتحاد العام للغرف التجارية بالاشتراك مع اتحاد الصناعات المصرية من بين المحاسبين المقيدين فى جدول المحاسبين والمراجعين لشركات الأموال بالسجل العام لمزاولى المهنة الحرة للمحاسبة والمراجعة ...، وتكون هذه اللجان دائمة وتابعة مباشرة للوزير، ويصدر قرار منه بتحديدها وبيان مقارها واختصاصها المكانى ومكافآت أعضائها، وقد عين نص المادتين (121، 122) من ذلك القانون قواعد وإجراءات مباشرة تلك اللجان لمهامها، على نحو يبين منه أن هذه اللجان – على ما جرى به قضاء هذه المحكمة – لا تعدو أن تكون هيئات إدارية خولها القانون مهمة الفصل فى المازعات التى تتردد بين مصلحة الضرائب والممولين، باعتبار أن اللجوء إليها يمثل مرحلة أولية، قبل أن يتجه الطرفان صوب القضاء، ودون أن تُضفى النصوص المتقدمة على تلك اللجان الصبغة القضائية، بل تظل مجرد هيئات إدارية تنأى عن مظلة السلطة القضائية، ليظل ما يصدُر عنها قرارا إداريا متعلقا بهذه الضريبة وأوجه الخلاف حولها بين الممول ومصلحة الضرائب، والتى تُعد منازعة إدارية بحسب طبيعتها، تندرج ضمن الاختصاص المحدد لمحاكم مجلس الدولة طبقا لنص المادة (190) من الدستور الحالى. وإذ أسند النص المطعون فيه الاختصاص بالفصل فى تلك المنازعات – طبقا للقواعد والإجراءات التى حددها – إلى المحكمة الابتدائية التابعة لجهة القضاء العادى، وأجاز الطعن فى أحكامها لطريق الاستئناف، أمام محاكم الاستئناف التابعة لتلك الجهة، فإن مسلك المشرع على هذا النحو يكون مصادما لأحكام الدستورالذى أضحى بمقتضاه مجلس الدولة، دون غيره، هو صاحب الولاية العامة فى الفصل فى المنازعات الإدارية وقاضيها الطبيعى، والتى تدخل ضمنها الطعون فى القرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية فى منازعات الضرائب. ولا وجه للاحتجاج فى هذا الشأن بأن البند السادس من المادة (10) من القانون الحالى لمجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972، جعل مباشرة المجلس لهذا الاختصاص رهناً بصدور القانون المنظم لكيفية نظر منازعات الضرائب أمام محاكمه، إذ جرى قضاء هذه المحكمة على أن المشرع الدستورى لم يخُص – سواء فى ظل دستور سنة 1971 أو الدساتير اللاحقة عليه وانتهاء بالدستور القائم – نظر هذه المنازعات والفصل فيها بقواعد إجرائية استلزم صدور قانون بها، استثناء من القواعد التى تخضع لها سائر المنازعات الإدارية الأخرى، التى عهد لمجلس الدولة بالفصل فيها، كما ان التراخى فى سن القانون المنظِم لكيفية نظر هذه المنازعات أمامه إعمالا للنص المذكور – والذى طال إهماله من تاريخ العمل بالقرار بقانون رقم 47 لسنة 1972 المشار إليه فى 5/10/1972 – أو فى تضمين قانون الضريبة تلك القواعد، لا يُعد مبرِرا أو مُسوِغا لإهدار الاختصاص الذى احتفظ به الدستور لمجلس الدولة، بل يناقضه ما انتهجه المشرع ذاته فى بعض القوانين المُنظِمة لبعض أنواع الضرائب، كما يتصادم مع الالتزام الدستورى الذى يفرضه نص المادة (97) من الدستور الحالى بكفالة الحق لكل شخص فى الالتجاء إلى قاضيه الطبيعى، والذى يقتضى أن يوفر لكل فرد نفاذا مُيسرا إليه، وإزالة العوائق خاصة الإجرائية منها، التى تحول دون حصوله على الترضية القضائية التى يطلبها لمواجهة الإخلال بالحقوق التى يدعيها، والقول بغير ذلك مؤداه ولازمه استتار المشرع وراء سلطته فى هذا الشأن ليصرفها فى غير وجهها، فلا يكون عملها إلا انحرافا عنها. وحيث انه لما كان ذلك، وكان النص المطعون فيه يمثل إخلالاً باستقلال السلطة القضائية، وينتقص من اختصاص مجلس الدولة، باعتباره صاحب الولاية العامة دون غيره بالفصل فى كافة المنازعات الإدارية وقاضيها الطبيعى، بالمخالفة لنصوص المواد (94، 97، 184، 190) من الدستور الحالى، مما يتعين معه القضاء بعدم دستوريته برمته، وبسقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل المشار إليه الذى ينص على أن: ".... ولا يمنع الطعن فى قرار اللجنة أمام المحكمة الابتدائية من تحصيل الضريبة"، لارتباطها بالنص المطعون فيه ارتباطا لا يقبل الفصل أو التجزئة.
فلهذه الأسباب حكمت المحكمة:
أولا: بعدم دستورية نص المادة (123) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005.
وثانيا: سقوط عبارة " أمام المحكمة الابتدائية" الواردة بعجز الفقرة الثانية من المادة (122) من القانون ذاته.
(قضية رقم 70 لسنة 35 قضائية "دستورية" - جلسة 25/7/2015م - الجريدة الرسمية – العدد 31 مكرر (ج) فى 2 اغسطس سنة 2015)
تنفيذ أحكام المحكمة الدستورية العُليا
أولا: التنفيذ من جانب السلطة القضائية
الأحكام الصادرة في الدعاوي الدستورية دعاوي عينية، تُوًجًه الخصومةُ فيها إلى النصوص التشريعية المطعون عليها بعيب دستوري، تكون لها حجية مطلقة، ولا يقتصر أثرها على الخصوم في الدعاوي التي صدرت بشأنها، وإنما ينصرف هذا الأثر إلى الكافة وجميع سلطات الدولة
حكم المحكمة الدستورية العليا الصادر بتقرير عدم دستورية قانون أو لائحة معينة يُلزِم محكمة الموضوع بالإمتناع عن تطبيق هذا القانون أو تلك اللائحة، ورغم ذلك يبقى القانون نظريا إلى أن يُلغيه المشرع، وتبقى اللائحة حتى تُلغيها جهة الإدارة. فالنص غير الدستوري يفقد قيمته من الناحية التطبيقية لأن جميع المحاكم سوف تمتنع عن تطبيقه إذا ما دُفِعَ أمامهابعدم دستوريته في قضيته أخرى، إعمالا للحجية المطلقة للحكم الصادر من المحكمة الدستورية العليا بعدم الدستورية.
فقد قضت المحكمة الإدارية العليا بأنه ومن حيث أن المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا الصادر بالقانون رقم 48 لسنة 1979 تقضي بأن أحكام المحكمة الدستورية وقراراتها ملزمة لجميع سلطات الدولة للكافة وأن تلك الأحكام تُنشر في الجريدة الرسمية ويترتب على الحكم بعدم دستورية نص في قانون أو لائحة عدم جواز تطبيقه من اليوم التالي لنشر الحكم، ومفاد ذلك حسبما جرى عليه قضاء هذه المحكمة وأفصحت عنه المذكرة الإيضاحية للقانون المذكور أن الأحكام الصادرة في الدعاوي الدستورية هي بطبيعتها دعاوي عينية، تُوًجًه الخصومةُ فيها إلى النصوص التشريعية المطعون عليها بعيب دستوري، تكون لها حجية مطلقة، ولا يقتصر أثرها على الخصوم في الدعاوي التي صدرت بشأنها، وإنما ينصرف هذا الأثر إلى الكافة وجميع سلطات الدولة. ومؤدى ذلك عدم جواز تطبيق النص المقضي بعدم دستوريته من اليوم التالي لنشر الحكم وعلى ما جاء بالمذكرة الإيضاحية للقانون. (حكم المحكمة الإدارية العليا في الطعنين رقمي 4143، 4615 لسنة 44 قضائية عليا بتاريخ 21/1/2006 ـ الدائرة الأولى ـ موضوع).
والأصل في الأحكام القضائية أنها كاشفة لا مُنشِأة، إذ هي لا تستحدث جديداً، ولا تُنشِئ مراكزاً أو أوضاعاً لم تكن موجودة من قبل، بل إنها تكشف عن حكم الدستور أو القانون ... فضلا عن أن نص المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا قضى بعدم جواز تطبيق النص المقضي بعدم دستوريته من اليوم التالي لتاريخ نشر الحكم بعدم الدستورية في الجريدة الرسمية، ومن ثم بات متعيناً على قاضي الموضوع إعمالاً لهذا النص ألا يُنزِل حكم القانون المَقضي بعدم دستوريته على المنازعة المطروحة عليه.
ثانيا: التنفيذ من جانِب السلطة التنفيذية:
الحُكم الصادِر من المحكمة الدُستورية العُليا مُلزمٌ للسُلطة التنفيذية، ويتمثل ذلك فى امتناعِها عن إعمال حُكم النص المقضي بعدم دستورِيته. ويتحقق هذا الأثر فور نشر الحكم الدستوري بالجريدة الرسمية دون توقف على قيام السلطة التشريعية بإلغاء هذا النص، بحسبان أن هذا النص وأن كان سيظل قائِمًا من الناحية النظرية إلى أن يلغيه المُشرع، إلا أنه لا يُمكن تنفيذُه إعمالا لحُكم المحكمة الدستورية العليا الحائِز للحُجِّيَّة المُطلقة المُلزم للكافَّة. ومن صُور تنفيذ السلطة التنفيذية للأحكام الدستورية التزامها بعدم تحصيل مبالغ استناداً إلى قانون قُضِىَ بعدم دستورِيته. (حكم المحكمة الإدارية العليا - الطعن رقم 3320 لسنة 47ق. عليا في 4/7/ 2004 – الطعن رقم 371 لسنة 48 ق فى 17/2/ 2007)
وبنشر حُكم عدم دستورية المادة (129) من قانون الضريبة على الدخل وسقوطِ الفقرة الثانية من المادة (122) منه بالجريدة الرسمية بدأت المرحلة الثانية، بأن يكون الطعن فى قرار لجنة الطعن الصادِر فى نزاع مُتعلِّق بقانون الضريبة على الدخل أمام قضاء مجلس الدولة.
ولا يجوز الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العُليا
فالمُشرع لم ينص فى قانون مجلس الدولة على إمكانية الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العليا، باعتبارها مُنتهى المطاف بالنسبة للقضاء الإدارى. ولكن هناك طرق طعن غير عادية نص عليها قانون المرافعات لإمكان الطعن فى الأحكام الإنتهائية.
وأهم طريقتين غير عاديتين للطعن هما إلتماس إعادة النظر ودعوى البُطلان الأصلية.
واستقر قضاء المحكمة الإدارية العليا فى شأن إلتماس إعادة النظر على أن طرق الطعن فى الأحكام سواء كانت عادية أم غير عادية مثل إلتماس إعادة النظر إنما منشؤُها فقط نص القانون وحده. فالمادة (51) من قانون مجلس الدولة رقم 47 لسنة 1972 اشتملت على بيان الأحكام التى يجوز الطعن فيها بإلتماس إعادة النظر. ولم يرد بنص هذه المادة جواز الطعن فى أحكام المحكمة الإدارية العليا بطريق إلتماس إعادة النظر، ويتعين الحكم بعدم جواز إلتماس إعادة النظر. (المحكمة الإدارية العليا حكمها فى الطعن رقم 88 لسنة 25 ق جلسة 24/2/1984 س 30 ص 97، وحكمها فى الطعن رقم 1265 لسنة 36 ق جلسة 24/6/1990)