haithamfady
02-17-2009, 09:48 PM
التكاليف غير المباشرة ومشاكلها وطرق تحميلها
مقدمة :تعتبر التكاليف غير المباشرة مشكلة المشاكل فى التكاليف كما يطلقون عليها وهى تتمثل فى مجموع النفقات والاعباء التى يتحملها المشروع فى سبيل الخدمات اللازمة لاستكمال عمليات التشغيل الصناعى واتمام الدورات الانتاجية له وذلك بخلاف المواد المباشرة والاجور المباشرة.
ويختلف حجم هذة التكاليف من مشروع لاخر وفقآ لنوع الصناعة فقد يصل فى بعض الصناعات الى اكثر من تكلفة الاجور المباشرة الآمر الذى يدعو ادارة المنشأة الى وضع الاسس المناسبة لحصرها وتجميعها وتحليلها وتمهيدها لتحديد نصيب المنتج النهائى منها بدقة .
وهناك كثيرى من المميزات التى تميز التكاليف غير المباشرة دون غيرها من التكاليف مما جعل هناك كثيرا من المشاكل المرتبطة بها .
وقد تنوعت الطرق المتبعة فى معالجتة هذة التكاليف ولكل طريقة منهم مميزاتها وعيوبها .
وسوف نتناول فى هذا البحث المباحث الآتية :
المبحث الاول : تعريف التكاليف الغير مباشرة وخصائصها .
المبحث الثانى : مشاكل التكاليف الغير مباشرة.
المبحث الثالث : خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على وحدات الانتاج .
المبحث الاول
تعريف التكاليف غير المباشرة وخصائصها
التكاليف غير المباشرة هى التى تخص اكثر من منتج ويصعب ربطها اوتخصيصها بصورة مباشرة على وحدات المنتج النهائى او هى التكاليف التى تنفق فى سبيل اداء نشاط معين ويستفيد منها اكثر من منتج اخر اى تنفق على النشاط الانتاجى ككل او النشاط التسويقى بصفه عامة .
وتشمل التكاليف الغيرالمباشرة نوعيا ووظيفيا على العناصر الاتية :
1- مواد غير مباشرة :صناعية مثل المواد المساعدة فى الانتاج وتسويقية مثل الادوات الكتابية بادارة المبيعات .
2- اجور غير مباشرة: صناعية مثل اجور المشرفين والملاحظين وتسويقية مثل اجور مندوبى البيع .
3- مصروفات غير مباشرة: صناعية مثل اهلاك الالات الصناعية وتسويقية مثل مصروفات الاعلان لعدة منتجات .
ومن المتعارف علية ان جميع المواد والاجور والمصروفات الادارية هى تكاليف غير مباشرة .
- وهناك عدد من من المبادئ العلمبة التى تستخدم للتفرقة بين التكاليف المباشرة والغير مباشرة وهى :
1- مبدأ سهولة او صعوبة التميز العينى :
التكاليف المباشرة يسهل تحديد العلاقة بين وحدات عنصر التكلفة مع وحدات الانتاج بشكل مباشر وفى حالة صعوبة التميز فأن عنصر التكلفة يعتبر عنصر غير مباشر.
2- مبدأ سهولة او التخصيص المالى للنفقة :
تربط التكاليف المباشرة من الناحية المالية بوحدات الانتاج النهائية بدون اى تعقيد حسابى اما التكاليف غير المباشرة فيصب حصر ما يخص كل وحدة على حدى .
3- مبدأ الاهمية النسبية للنفقة :يمكن ان يكون طبيعة عنصر التكلفة مباشرا على المنتج وبالرغم من ذلك يتم اعتباره تكاليف غير مباشرة نظرا لصغر حجمه وعدم الاهمية النسبية لقيمته بالنسبة لوحدة المنتج .
4- مبدأ التغطية والاستردادالشامل للنفقات :
طبقا لنظرية التكاليف الاجمالية فانة يتم تحميل وحدة الانتاج بالكامل من كل عناصر النفقات سواء كانت هى سببا فيه او لم تكن كذلك ومن هنا كان من الضرورى ان تحدد تكلفة المنتج على اساس التحميل الشامل باعتبار كل عناصر التكاليف مباشرة كما فى حالة الاوامر الانتاجية .
5- مبدأ السلبية او المسئولية عن النفقة :تعتبر وحدة التكلفة مسئولة عن التكاليف المباشرة حيث انها مسببة لها اما التكاليف غير المباشرة فهى نفقات عامة تتصرف على الانتاج او المبيعات بصفة عامة ويصعب تحديد وحدة المنتج او التكلفة المسئولة عنها بشكل مباشر.
خصائص التكاليف غير المباشرة :
هناك عدد من الخصائص التى تتميز بها التكاليف غير المباشرة عن غيرها وهى :
1- عمومية التكاليف غير المباشرة :
فالتكاليف غير المباشرة سواء الصناعية او التسويقية او الادارية تتصف بالعمومية بالنسبة لعلاقتها بمراكز التكلفة ومن ثم يصعب تحميلها على مراكز التكلفة ووحدات المنتج .
2- صعوبة الربط بين عناصر التكاليف غير المباشرة الصناعية ووحدة المنتج النهائى :
منطقيا كلما كان العنصر مباشرا كلما كان تحميلة على وحدة الانتاج سهلا وعادلا وكلما بعد العنصر عن حالة المباشرة كلما قلت نسبة العدالة وصعب تحميلة على وحدات الانتاج .
3- تنوع وتعدد بنود التكاليف الصناعيةغير المباشرة :
ان بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة كثيرة ومتعددة مما يتطلب دراسة كل عنصر على حدى وبحث طريقة توزيعه على مراكز ووحدات الانتاج النهائية ويمكن تحليل هذه العناصر الى
- مواد غير مباشرة كزيوت التشحيم والوقود .
- اجور غير مباشرة مثل مرتبات المشرفين و الملاحظين و مرتب مدير المصنع .
- اعباء ثابته تتمثل في الايجار و التأمينات و الاهلاكات .
- نفقات المرافق الصناعية كالكهرباء و المياه
- خسائر صناعية مثل تكلفة المواد العادمة و اجور الوقت الضائع
ومما سبق يتضح ان كل نوع من انواع هذه التكاليف يحتاج الي تحليل خاص به حتي نصل الي المعيار الفني السليم لتحميله علي وحدات الانتاج.
و ايضا من الواضح انه بالرغم من ان جميع هذه البنود غير مباشرة فان صفة غير مباشرة فيها تختلف من عنصر الي اخر.
4- ارتباط معظم عناصر التكاليف غير المباشرة بعنصر الزمن :
من الصعوبة معرفة قيم عناصر التكاليف غير المباشرة قبل نهاية الفترة الزمنية التكاليفية لارتباطها بعنصر الزمن اكثر من ارتباطها بوحدة المنتج مما يتطلب الالتجاء الي التقدير و تحميلها علي الوحدات المنتجة عن طريق معدلات تحميل ثم يتم في نهاية الفترة مقارنة التكاليف المحملة باساس تقديري مع التكاليف الفعلية وحصر الفروق تمهيدا لتصحيح التكاليف المحملة .
5- اختلاف اسس تحميل التكاليف غير المباشرة علي مراكز التكلفة ووحدات المنتج :
تختلف اسس توزيع التكاليف غير المباشرة علي مراكز التكلفة وذلك نظرا لاختلاف محاسبي التكاليف في اختياره للاساس المناسب وكل ذلك يعتمد علي التقدير الشخصي لمحاسب التكاليف
المبحث الثاني
مشاكل التكاليف غير المباشرة
نظرا لتنوع التكاليف غير المباشرة وتعددها وارتباط بعضها بالتغير في حجم النشاط و ارتباط البعض الاخر بالطاقة الانتاجية و كذلك ارتباط جزء ثالث منها بالفترات الزمنية الامر الذي جعل محاسب التكاليف يواجه عديد من المشاكل و الصعوبات عند تحديد نصيب المنتج النهائي من هذه التكاليف هذا بعكس المواد المباشرة و الاجور المباشرة الذي يمكن ايجاد نصيب وحدة المنتج منها بسهولة .
ومن اهم هذه المشاكل و الصعوبات ما يلي:
1- عمومية التكاليف الصناعية غير المباشرة بمعني عدم وجود الارتباط المباشر بينها و بين وحدات المنتج النهائي او الاوامر الانتاجية حيث انها تنفق بصفة عامة علي العمليات الانتاجية للمساعدة في خلق هذا المنتج و جعله معدا للبيع .
2- اختلاف كل عنصر من عناصر هذه التكاليف عن العنصر الاخر نظرا لتعددها و تنوعها الامر الذي ادي الي صعوبة الرقابة عليها .
3- اختلاف سلوك التكاليف الصناعية غير المباشرة مع التغيير في حجم الانتاج فهناك التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابته و التكاليف شبه المتغيرة و شبه الثابته و بالتالي ظهرت المشاكل عند تجميعها و تحليلها علي المنتجات .
4- ارتباط جزء من هذه التكاليف بفترات زمنية قد تصل الي عام و بالتالي فانه يصعب تحديد نصيب وحدات التكلفة منها خلال فترات زمنية قصيرة الامر الذي يتعارض مع كون محاسبة التكاليف نظام للمعلومات يمد الادارة بالبيانات السريعة اللازمة لمساعدتها في اتخاذ القرارات المتعلقة بالعمليات الانتاجية و غالبا ما يلجأ التكاليف الي اسلوب التقدير لهذه التكاليف للتغلب علي هذه المشكلة .
5- ان لجوء محاسب التكاليف الي وضع تقديرات التكاليف الصناعية غير المباشرة تمهيدا لتحميلها علي وحدة التكلفة يتوقف بالضرورة علي حجم الطاقة الانتاجية في المشروع وما يترتب علي ذلك من توافر البيانات عن الطاقة القصوي و الطاقة المتاحة و الطاقة المستغلة و الطاقة العاطلة و بناء علي ذلك ترتبط هذه التقديرات ايضا بفترات الرواج وفترات الكساد التي يمر بها المشروع .
6- اختلاف حجم هذه التكاليف من شهر الي اخر خلال العام الواحد باختلاف ظروف التشغيل .
7- في حالة تعدد المنتجات في المشروع وعدم تجانس هذه المنتجات تزداد صعوبة تحديد نصيب كل منتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة الامر الذي يدعو محاسب التكاليف الي استخدام معدلات متعددة للتحميل
و المقصود بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة علي الانتاج هو ايجاد الوسيلة المناسبة و العادلة لتحديد نصيب وحدة المنتج النهائي من هذه التكاليف
ومن الطبيعي ان محاسب التكاليف لا ينتظر حتي نهاية الفترة المالية و يقوم بحصر التكاليف الفعلية ( الانتاجية ) التي انفقت فعلا خلال الفترة حتي يمكن قياس تكاليف الانتاج و استخراج نصيب الوحدة الواحدة ولذلك فانه يلجأ الي وضع التقديرات المختلفة لبنود التكاليف الصناعية غير المباشرة .
المبحث الثالث
خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة علي وحدات الانتاج
يواجه محاسب التكاليف الصناعية غير المباشرة علي وحدات الانتاج صعوبة بالغة بسبب عدم وجود العلاقة المباشرة بين نظام التكاليف الصناعية غير المباشرة ووحدات الانتاج الا ان تحميل هذة التكاليف غير المباشرة على وحدات المنتج يخضع للمبادئ العلمية الاتية :
1- مبدأ التحميل :
يعنى ضرورة تحميل المنتج بنصيبها من التكاليف الصناعية غير المباشرة على اعتبار ان هذ ه التكاليف لازمة لاتمام الانتاج حيث تساهم بطريقة غير مباشرة فى عملية الانتاج .
2- مبدأ الاستفادة :
ويعنى ان تحميل وحدات المنتج بنصيبها من عناصر التكاليف غير المباشرة يجب ان يكو ن بقدر استفادتها من خدمات هذا العنصر.
3- مبدأ الاقتراب من المباشر:من المتعارف عليه انه كلما كان عنصر التكلفة مباشرا كلما كان تحميله على وحدات الانتاج سهلا وعادلا وبالتالى يحاول محاسب التكاليف تحليل عنصرمن عناصر التكاليف غير المباشرة حتى يحدد المجال الذى يتاثر بحدوث العنصر بصفة خاصة ومباشرة وذلك بدلا من اعتبار العنصر خاص بالمصنع كله .
4- مبدأ القدرة على الدفع وتحميل الاعباء :يعتمد هذا المبدأ الخاص بتوزيع النفقات غير المباشرة على مبدأ ضرائبى معروف يقوم على اساس التفرقة بين دخول الافراد والمنشات اذ يحمل العبءالاكبر من الضريبة لاصحاب الدخول الكبيرة وهكذا يتم التفرقة فى المشروع بين اعباء للادارات او الاقسام او وحدات الانتاج على اساس قدرتها على تحمل نصيب اكبر او اقل من النفقات غير المباشرة ولذا يتم الربط بين عناصر النفقات غير المباشرة والدخول المستمدة من كل فرع من النشاط ولكن رغم سهولته لا يمكن اعتباره مبدا عادلا لما يترتب على استخدامة فى التكاليف من معاقبة الكفء وتحميل الوحدات المربحة جزءا من اعباء الوحدات الخاسرة .
5- مبدأ ان لكل عنصر تكلفة مركز تكلفة:ويعنى ان لكل عنصر تكلفة مباشر او غير مباشر لابد ان يخصص او يوزع مراكز التكلفة المستفيدة من خدمات هذا العنصر سواء كانت المراكز المستفيدة انتاجية او تسويقية او ادارية .
- خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة :
ان تطبيق نظرية مراكز التكلفة فى تحمبل التكاليف الصناعية غير المباشرة على وحدات الانتاج يتطلب الخطوات الاتية :
اولا : تحديد مراكز التكلفة :
يتم تقسيم الى مراكز انتاج وهى التى تمر فيها فعلا وحدات الانتاج ومراكز الخدمات الا نتاجية وهى التى تنتج الخدمات العامة والازمة والمساعدة فى النشاط الانتاجى .
ويتم ربط عناصر التاليف الصناعية غير المباشرة من وأجور غير مباشرة ومصروفات غير مباشرة بتلك المراكز تمهيدا لتحميلها على وحدات الانتاج .
ثانيا : حصر وتقدير عناصر التكاليف الصناعية غبر المباشرة :
تحدث التكاليف الصناعية غير المباشرة خلال السنة المالية وبالتالى لا بد من الانتظار حتى نهاية السنة المالية لمعرفتها لذلك كان على محاسب التكاليف ان يقوم بتحديد التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدما على اساس تقديرى والعمل على تحميل وحدات النشاط بنصيبها من هذه العناصر التقديرية .فالبنسبة الى التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة مثل الاهلاكات والايجار فانه يسهل تقديرها بدرجة كبيرة حيث أنها لا تتغير من سنة لأخرى ومن ثم يمكن الاعتماد على البيانات المستخرجة من السجلات عن السنوات السابقة . اما التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة فان تقديرها يحتاج الى شئ من الدقة حيث انها غير ثابتة من سنة لأخرى ولكنها تتغير مع تغير حجوم الانتاج .
ثالثا:تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز التكلفة :
يقصد بعملية التخصيص تحميل بعض عناصر التكاليف غير المباشرة على مراكز التكاليف التى تنفرد بها والتى تسببت فى ظهور عناصر التكاليف المخصصة ويتم ذلك بالنسبة لعناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة بالنسبة لوحدة المنتج والتى تعتبر مباشرة لمركز تكلفة معين فبعض عناصر تكاليف الصناعية غير المباشرة تحدث وتترتب على وجود مركز تكلفة معين او لممارسة النشاط فية وبالتالى تعتبر مباشرة لهذا المركز ولذايجب تخصيص تلك العناصر لهذا المركز ولذلك تكون التكاليف الصناعية غير المباشرة المخصصة هى التكاليف المباشرة على مراكز التكلفة اى التى تلتصق بها مباشرة .
ويقصد بعملية توزيع التكاليف الصناعية المباشرة تخصيص نسب من عناصر التكاليف غير المباشرة على مراكز التكاليف على أسس تمكن من توزيع العناصر وفقا لانصبة عادلة وبالتالى تكون التكاليف الصناعية غير المباشرة الموزعة هى التكاليف غير المباشرة على مراكز التكلفة اى التى لا تلتصق بها مباشرة .
رابعا:توزيع تكاليف مراكز الخدمات الانتاجية على مراكز الانتاج :
يتم في هذه الخطوة توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة بمراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج وذلك لان مراكز الخدمات الانتاجيه أنشئت لخدمة مراكز الإنتاج فلابد من تحمل تكاليفها على مراكز الإنتاج 0
وتوجد عدة طرق لتوزيع مراكز الخدمات الانتاجيه على مراكز الإنتاج حيث تختلف هذة الطرق باختلاف طبيعة الوحدات الاقتصادية وحجم تكاليف الإنتاج بها وهذه الطرق هي :
1 – طريقه التوزيع الاجمالى :
تقوم هذه الطريقة على أساس توزيع اجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة الخاصة بمراكز الخدمات الانتاجيه في الوحدة الاقتصادية مرة واحدة على مراكز الإنتاج فقط وذلك باستخدام أساس مناسب ساعات العمل المباشر أو ساعات دوران الآلات أو الأجور المباشرة 0
وتتميز هذه الطريقة بسهولتها وإنها تكون مناسبة للمشروعات الصغيرة ذات الإنتاج النمطي حيث تكون مراكز الخدمات قليلة وتكاليفها ضئيلة 0
ولكن يعاب على هذه الطريقة ما يلي :
- إن استخدام أساس موحد لتوزيع تكاليف مراكز الخدمات أجماليا على مراكز الإنتاج يتجاهل الطبيعة المنفردة لخدمات كل مركز خدمة على حده فطبيعة خدمات مركز خدمة الصيانة تختلف عن طبيعة خدمات مركز خدمة شئون العمال مثلا الأمر الذي يتطلب ضرورة توزيع كل مركز خدمة انفراديا على مراكز الإنتاج 0
- تهتم بتوزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج فقط وبالتالي تتجاهل امكانيه استفادة مراكز الخدمات الأخرى الأمر الذي يتطلب ضرورة توزيع تكاليف كل مركز خدمة على كل من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الأخرى حسب الاهميه النسبية التنازلية للاستفادة من خدمات كل مركز على حده
- تتجاهل الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمة ذاتها مع بعضها البعض حسب الاستفادة المتبادلة بينها 0
2 – طريقه التوزيع الانفرادي :
طبقا لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمه على حدة منفردا على مراكز الإنتاج فقط وذلك بقدر استفادتها من خدمات مراكز الخدمة على أن يتم اختيار أساس التوزيع حسب طبيعة الخدمة التي يؤديها مركز الخدمة 0
وتمتاز هذه الطريقة بأنها عالجت العيب الأول في طريقة التوزيع الاجمالى لتكاليف مراكز الخدمات وذلك بقيامها بتوزيع تكاليف كل مركز خدمه منفردا على مراكز الإنتاج وفقا لأساس التوزيع الذي يتناسب مع طبيعة خدمات كل مركز على حدة ولكن يعاب عليها إنها لم تعالج العيب الثاني والثالث في الطريقة الاجماليه 0
3 – طريقة التوزيع التنازلي :
طبقا لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمه على كل من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الأخرى وذلك وفقا للاهميه النسبية للاستفادة التنازلية من خدمات كل مركز خدمه على حدة 0ولذلك تتطلب هذه الطريقة أن يتم ترتيب مراكز الخدمات الانتاجيه ترتيبا تنازليا حسب أهميتها النسبية بحيث يبدأ أولا بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الأهم الذي يؤدى خدمات لأكبر عدد ممكن من مراكز الخدمات ومراكز الإنتاج وبحيث ينتهي بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الذي يودى خدمات إلى اقل عدد من المراكز اى مراكز الإنتاج فقط حيث توزع تكاليف مركز الخدمة الأهم نسبيا أولا ثم الذي يليه وينتهي بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الأخير على مراكز الإنتاج فقط 0
ولكن ما هي مراكز الخدمات التي يتم توزيعها أولا ويراعى في هذا الصدد أن تكون الاولويات تنازليا كالاتى :
- توزيع مراكز الخدمة الذي تعم خدماته على اكبر عدد من مراكز الإنتاج والخدمات وذلك بنسبة ما يستفيد ه كل مركز من خدماته 0
- بعد ما تقدم يعاد توزيع تكاليف المركز التالي في الترتيب التنازلي الذي يستفيد من خدماته اكبر عدد من المراكز 0
ويجب ملاحظة أن تكلفة كل مركز خدمات لا يشترط توزيعها على جميع المراكز التي تليه في الترتيب بل المستفيدة منه فقط 0
ومن الملاحظ أن هذه الطريقة قد عالجت عيوب وانتقادات الطرق السابقة وانه راعت احتمال استفادة مركز خدمات من مركز خدمات أخر ولكن من طرف واحد فقط اى إنها أغفلت فكرة تبادل الخدمات ( الخدمات المتبادلة) بين مراكز الخدمات ذاتها وهذه الطريقة واسعة الانتشار في المشروعات الصناعية كبيرة الحجم 0
4 – طريقة التوزيع التبادلي :
هذه الطريقة تراعى فكرة الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمات الانتاجيه وفى ظل هذه الطريقة يضاف إلى تكاليف كل مركز خدمات تكلفه إيه خدمات استفادها من مركز الخدمات الأخرى وتطرح نفس التكلفة المتبادلة من تكلفة المركز الذي أفاد مراكز الخدمة تبادليا ثم يتم توزيع صافى تكلفه كل مركز خدمه بعد إضافة وطرح تكلفة الخدمات المتبادلة على مراكز الإنتاج والخدمات باستخدام الطريقة الانفرادية آو التنازلية 0
خامسا : تحديد معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج:
يقصد بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج تحديد نصيب وحدة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة في كل مركز إنتاج على حده باستخدام معدلات التحميل المناسبة لطبيعة النشاط الانتاجى أو التشغيل داخل كل مركز إنتاج على حده 0
ويلاحظ انه قد يوجد معدل تحميل واحد في حالة وجود مركز إنتاج واحد بالمنشاة وقد يوجد معدلات تحميل متعددة في حالة تعدد مراكز الإنتاج بالمنشاة الصناعية ويفضل أن يكون معدل التحميل المستخدم معدل تحميل مرتبط بالزمن مثل ساعات العمل المباشر وساعات التشغيل الالى لان التكاليف غير المباشرة تكاليف زمنيه 0
ويتم تحديد معدلات التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج بعد بعد الانتهاء من توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة بمراكز الخدمات ومن أهم الأسس العملية لتحديد معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج تمهيدا لتحديد نصيب آو تكلفة وحدة المنتج من هذه التكاليف الصناعية غير المباشرة الأسس التالية :
1 – عدد وحدات المنتج
2 – تكلفة المواد المباشرة
3 – تكلفة الأجور المباشرة
4 – التكلفة الاوليه المباشرة
5 – ساعات العمل المباشر
6 – ساعات التشغيل الالى
سادسا : قياس فروق التكاليف الصناعية غير المباشرة :
هناك طريقتين لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الإنتاج وهما :
1 – طريقة معدل التحميل التقديري :
طبقا لهذه الطريقة يتم حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية اللازمة للنشاط الانتاجى في مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الانتاجيه خلال الفترة كما يتم تحديد معدل تحميل تقديري للتكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية في مراكز الإنتاج 0
وتمتاز هذه الطريقة بأنها توفر بيانات سريعة تساعد الاداره في تخطيط التكاليف الصناعية غير المباشرة وتحميلها أول بأول على الإنتاج دون الانتظار إلى نهاية السنة المالية 0 كما انه تمكن الاداره من تخطيط أسعار المنتجات خاصة في حالة الإنتاج غير المتكرر كما تمكن الاداره من الرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية وقياس الانحرافات بين التكاليف التقديرية والتكاليف الفعلية ودراسة أسبابها ومحاسبة المسئولين عليها حتى لا يتم تكرارها بعد ذلك 0
ويعاب على هذه الطريقة احتمال تعرض تقديرات التكاليف الصناعية غير المباشرة لعدم الدقة ولعدم التأكد التام بسبب الطبيعة الموسمية للإنتاج ولعدم دقة التنبؤ بأسعار عناصر التكاليف بالاضافه إلى الأعطال غير العادية التي تحدث أثناء التشغيل 0
2 – طريقة معدل التحميل الفعلي :
طبقا لهذه الطريقة يتم حصر وقياس التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة في النشاط الانتاجى بمراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية خلال الفترة كما يتم تحديد معدل التحميل الفعلي للتكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية في مراكز الإنتاج 0
وتمتاز هذه الطريقة بسهولة حصر وقياس التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية وبالتالي سهولة تحديد معدل التحميل الفعلي للتكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج ومن ثم سهولة تحديد نصيب الوحدة من هذه التكاليف 0
ويعاب على هذه الطريقة انه تقدم للاداره بيانات فعليه للتكاليف الصناعية غير المباشرة في نهاية الفترة التكاليفيه مما يقلل من فائدة هذه البيانات في تخطيط التكاليف وأسعار المنتجات وفى الرقابة عليها 0وان كانت تمكن الإدارة من قياس انحرافات التكاليف الفعلية عن التكاليف التقديرية لحصر فروق التحميل ودراسة أسبابها ثم معالجتها محاسبيا 0
وهناك نوعين من فروق التحميل :
- زيادة تحميل :وذلك في حالة زيادة التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية المحملة على الإنتاج عن التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة خلال الفترة 0
- نقص تحميل :
وذلك في حالة نقص التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية المحملة على الإنتاج عن التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة في خلال الفترة 0
وترجع أسباب الفروق بين التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية والفعلية إلى الأسباب الآتية :
1 – الطبيعة الموسمية للإنتاج 0
2 – حدوث أخطاء في تقدير عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة
3 – الظروف غير العادية أو الطارئه أثناء الفترة التكاليفيه 0
مقدمة :تعتبر التكاليف غير المباشرة مشكلة المشاكل فى التكاليف كما يطلقون عليها وهى تتمثل فى مجموع النفقات والاعباء التى يتحملها المشروع فى سبيل الخدمات اللازمة لاستكمال عمليات التشغيل الصناعى واتمام الدورات الانتاجية له وذلك بخلاف المواد المباشرة والاجور المباشرة.
ويختلف حجم هذة التكاليف من مشروع لاخر وفقآ لنوع الصناعة فقد يصل فى بعض الصناعات الى اكثر من تكلفة الاجور المباشرة الآمر الذى يدعو ادارة المنشأة الى وضع الاسس المناسبة لحصرها وتجميعها وتحليلها وتمهيدها لتحديد نصيب المنتج النهائى منها بدقة .
وهناك كثيرى من المميزات التى تميز التكاليف غير المباشرة دون غيرها من التكاليف مما جعل هناك كثيرا من المشاكل المرتبطة بها .
وقد تنوعت الطرق المتبعة فى معالجتة هذة التكاليف ولكل طريقة منهم مميزاتها وعيوبها .
وسوف نتناول فى هذا البحث المباحث الآتية :
المبحث الاول : تعريف التكاليف الغير مباشرة وخصائصها .
المبحث الثانى : مشاكل التكاليف الغير مباشرة.
المبحث الثالث : خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على وحدات الانتاج .
المبحث الاول
تعريف التكاليف غير المباشرة وخصائصها
التكاليف غير المباشرة هى التى تخص اكثر من منتج ويصعب ربطها اوتخصيصها بصورة مباشرة على وحدات المنتج النهائى او هى التكاليف التى تنفق فى سبيل اداء نشاط معين ويستفيد منها اكثر من منتج اخر اى تنفق على النشاط الانتاجى ككل او النشاط التسويقى بصفه عامة .
وتشمل التكاليف الغيرالمباشرة نوعيا ووظيفيا على العناصر الاتية :
1- مواد غير مباشرة :صناعية مثل المواد المساعدة فى الانتاج وتسويقية مثل الادوات الكتابية بادارة المبيعات .
2- اجور غير مباشرة: صناعية مثل اجور المشرفين والملاحظين وتسويقية مثل اجور مندوبى البيع .
3- مصروفات غير مباشرة: صناعية مثل اهلاك الالات الصناعية وتسويقية مثل مصروفات الاعلان لعدة منتجات .
ومن المتعارف علية ان جميع المواد والاجور والمصروفات الادارية هى تكاليف غير مباشرة .
- وهناك عدد من من المبادئ العلمبة التى تستخدم للتفرقة بين التكاليف المباشرة والغير مباشرة وهى :
1- مبدأ سهولة او صعوبة التميز العينى :
التكاليف المباشرة يسهل تحديد العلاقة بين وحدات عنصر التكلفة مع وحدات الانتاج بشكل مباشر وفى حالة صعوبة التميز فأن عنصر التكلفة يعتبر عنصر غير مباشر.
2- مبدأ سهولة او التخصيص المالى للنفقة :
تربط التكاليف المباشرة من الناحية المالية بوحدات الانتاج النهائية بدون اى تعقيد حسابى اما التكاليف غير المباشرة فيصب حصر ما يخص كل وحدة على حدى .
3- مبدأ الاهمية النسبية للنفقة :يمكن ان يكون طبيعة عنصر التكلفة مباشرا على المنتج وبالرغم من ذلك يتم اعتباره تكاليف غير مباشرة نظرا لصغر حجمه وعدم الاهمية النسبية لقيمته بالنسبة لوحدة المنتج .
4- مبدأ التغطية والاستردادالشامل للنفقات :
طبقا لنظرية التكاليف الاجمالية فانة يتم تحميل وحدة الانتاج بالكامل من كل عناصر النفقات سواء كانت هى سببا فيه او لم تكن كذلك ومن هنا كان من الضرورى ان تحدد تكلفة المنتج على اساس التحميل الشامل باعتبار كل عناصر التكاليف مباشرة كما فى حالة الاوامر الانتاجية .
5- مبدأ السلبية او المسئولية عن النفقة :تعتبر وحدة التكلفة مسئولة عن التكاليف المباشرة حيث انها مسببة لها اما التكاليف غير المباشرة فهى نفقات عامة تتصرف على الانتاج او المبيعات بصفة عامة ويصعب تحديد وحدة المنتج او التكلفة المسئولة عنها بشكل مباشر.
خصائص التكاليف غير المباشرة :
هناك عدد من الخصائص التى تتميز بها التكاليف غير المباشرة عن غيرها وهى :
1- عمومية التكاليف غير المباشرة :
فالتكاليف غير المباشرة سواء الصناعية او التسويقية او الادارية تتصف بالعمومية بالنسبة لعلاقتها بمراكز التكلفة ومن ثم يصعب تحميلها على مراكز التكلفة ووحدات المنتج .
2- صعوبة الربط بين عناصر التكاليف غير المباشرة الصناعية ووحدة المنتج النهائى :
منطقيا كلما كان العنصر مباشرا كلما كان تحميلة على وحدة الانتاج سهلا وعادلا وكلما بعد العنصر عن حالة المباشرة كلما قلت نسبة العدالة وصعب تحميلة على وحدات الانتاج .
3- تنوع وتعدد بنود التكاليف الصناعيةغير المباشرة :
ان بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة كثيرة ومتعددة مما يتطلب دراسة كل عنصر على حدى وبحث طريقة توزيعه على مراكز ووحدات الانتاج النهائية ويمكن تحليل هذه العناصر الى
- مواد غير مباشرة كزيوت التشحيم والوقود .
- اجور غير مباشرة مثل مرتبات المشرفين و الملاحظين و مرتب مدير المصنع .
- اعباء ثابته تتمثل في الايجار و التأمينات و الاهلاكات .
- نفقات المرافق الصناعية كالكهرباء و المياه
- خسائر صناعية مثل تكلفة المواد العادمة و اجور الوقت الضائع
ومما سبق يتضح ان كل نوع من انواع هذه التكاليف يحتاج الي تحليل خاص به حتي نصل الي المعيار الفني السليم لتحميله علي وحدات الانتاج.
و ايضا من الواضح انه بالرغم من ان جميع هذه البنود غير مباشرة فان صفة غير مباشرة فيها تختلف من عنصر الي اخر.
4- ارتباط معظم عناصر التكاليف غير المباشرة بعنصر الزمن :
من الصعوبة معرفة قيم عناصر التكاليف غير المباشرة قبل نهاية الفترة الزمنية التكاليفية لارتباطها بعنصر الزمن اكثر من ارتباطها بوحدة المنتج مما يتطلب الالتجاء الي التقدير و تحميلها علي الوحدات المنتجة عن طريق معدلات تحميل ثم يتم في نهاية الفترة مقارنة التكاليف المحملة باساس تقديري مع التكاليف الفعلية وحصر الفروق تمهيدا لتصحيح التكاليف المحملة .
5- اختلاف اسس تحميل التكاليف غير المباشرة علي مراكز التكلفة ووحدات المنتج :
تختلف اسس توزيع التكاليف غير المباشرة علي مراكز التكلفة وذلك نظرا لاختلاف محاسبي التكاليف في اختياره للاساس المناسب وكل ذلك يعتمد علي التقدير الشخصي لمحاسب التكاليف
المبحث الثاني
مشاكل التكاليف غير المباشرة
نظرا لتنوع التكاليف غير المباشرة وتعددها وارتباط بعضها بالتغير في حجم النشاط و ارتباط البعض الاخر بالطاقة الانتاجية و كذلك ارتباط جزء ثالث منها بالفترات الزمنية الامر الذي جعل محاسب التكاليف يواجه عديد من المشاكل و الصعوبات عند تحديد نصيب المنتج النهائي من هذه التكاليف هذا بعكس المواد المباشرة و الاجور المباشرة الذي يمكن ايجاد نصيب وحدة المنتج منها بسهولة .
ومن اهم هذه المشاكل و الصعوبات ما يلي:
1- عمومية التكاليف الصناعية غير المباشرة بمعني عدم وجود الارتباط المباشر بينها و بين وحدات المنتج النهائي او الاوامر الانتاجية حيث انها تنفق بصفة عامة علي العمليات الانتاجية للمساعدة في خلق هذا المنتج و جعله معدا للبيع .
2- اختلاف كل عنصر من عناصر هذه التكاليف عن العنصر الاخر نظرا لتعددها و تنوعها الامر الذي ادي الي صعوبة الرقابة عليها .
3- اختلاف سلوك التكاليف الصناعية غير المباشرة مع التغيير في حجم الانتاج فهناك التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابته و التكاليف شبه المتغيرة و شبه الثابته و بالتالي ظهرت المشاكل عند تجميعها و تحليلها علي المنتجات .
4- ارتباط جزء من هذه التكاليف بفترات زمنية قد تصل الي عام و بالتالي فانه يصعب تحديد نصيب وحدات التكلفة منها خلال فترات زمنية قصيرة الامر الذي يتعارض مع كون محاسبة التكاليف نظام للمعلومات يمد الادارة بالبيانات السريعة اللازمة لمساعدتها في اتخاذ القرارات المتعلقة بالعمليات الانتاجية و غالبا ما يلجأ التكاليف الي اسلوب التقدير لهذه التكاليف للتغلب علي هذه المشكلة .
5- ان لجوء محاسب التكاليف الي وضع تقديرات التكاليف الصناعية غير المباشرة تمهيدا لتحميلها علي وحدة التكلفة يتوقف بالضرورة علي حجم الطاقة الانتاجية في المشروع وما يترتب علي ذلك من توافر البيانات عن الطاقة القصوي و الطاقة المتاحة و الطاقة المستغلة و الطاقة العاطلة و بناء علي ذلك ترتبط هذه التقديرات ايضا بفترات الرواج وفترات الكساد التي يمر بها المشروع .
6- اختلاف حجم هذه التكاليف من شهر الي اخر خلال العام الواحد باختلاف ظروف التشغيل .
7- في حالة تعدد المنتجات في المشروع وعدم تجانس هذه المنتجات تزداد صعوبة تحديد نصيب كل منتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة الامر الذي يدعو محاسب التكاليف الي استخدام معدلات متعددة للتحميل
و المقصود بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة علي الانتاج هو ايجاد الوسيلة المناسبة و العادلة لتحديد نصيب وحدة المنتج النهائي من هذه التكاليف
ومن الطبيعي ان محاسب التكاليف لا ينتظر حتي نهاية الفترة المالية و يقوم بحصر التكاليف الفعلية ( الانتاجية ) التي انفقت فعلا خلال الفترة حتي يمكن قياس تكاليف الانتاج و استخراج نصيب الوحدة الواحدة ولذلك فانه يلجأ الي وضع التقديرات المختلفة لبنود التكاليف الصناعية غير المباشرة .
المبحث الثالث
خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة علي وحدات الانتاج
يواجه محاسب التكاليف الصناعية غير المباشرة علي وحدات الانتاج صعوبة بالغة بسبب عدم وجود العلاقة المباشرة بين نظام التكاليف الصناعية غير المباشرة ووحدات الانتاج الا ان تحميل هذة التكاليف غير المباشرة على وحدات المنتج يخضع للمبادئ العلمية الاتية :
1- مبدأ التحميل :
يعنى ضرورة تحميل المنتج بنصيبها من التكاليف الصناعية غير المباشرة على اعتبار ان هذ ه التكاليف لازمة لاتمام الانتاج حيث تساهم بطريقة غير مباشرة فى عملية الانتاج .
2- مبدأ الاستفادة :
ويعنى ان تحميل وحدات المنتج بنصيبها من عناصر التكاليف غير المباشرة يجب ان يكو ن بقدر استفادتها من خدمات هذا العنصر.
3- مبدأ الاقتراب من المباشر:من المتعارف عليه انه كلما كان عنصر التكلفة مباشرا كلما كان تحميله على وحدات الانتاج سهلا وعادلا وبالتالى يحاول محاسب التكاليف تحليل عنصرمن عناصر التكاليف غير المباشرة حتى يحدد المجال الذى يتاثر بحدوث العنصر بصفة خاصة ومباشرة وذلك بدلا من اعتبار العنصر خاص بالمصنع كله .
4- مبدأ القدرة على الدفع وتحميل الاعباء :يعتمد هذا المبدأ الخاص بتوزيع النفقات غير المباشرة على مبدأ ضرائبى معروف يقوم على اساس التفرقة بين دخول الافراد والمنشات اذ يحمل العبءالاكبر من الضريبة لاصحاب الدخول الكبيرة وهكذا يتم التفرقة فى المشروع بين اعباء للادارات او الاقسام او وحدات الانتاج على اساس قدرتها على تحمل نصيب اكبر او اقل من النفقات غير المباشرة ولذا يتم الربط بين عناصر النفقات غير المباشرة والدخول المستمدة من كل فرع من النشاط ولكن رغم سهولته لا يمكن اعتباره مبدا عادلا لما يترتب على استخدامة فى التكاليف من معاقبة الكفء وتحميل الوحدات المربحة جزءا من اعباء الوحدات الخاسرة .
5- مبدأ ان لكل عنصر تكلفة مركز تكلفة:ويعنى ان لكل عنصر تكلفة مباشر او غير مباشر لابد ان يخصص او يوزع مراكز التكلفة المستفيدة من خدمات هذا العنصر سواء كانت المراكز المستفيدة انتاجية او تسويقية او ادارية .
- خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة :
ان تطبيق نظرية مراكز التكلفة فى تحمبل التكاليف الصناعية غير المباشرة على وحدات الانتاج يتطلب الخطوات الاتية :
اولا : تحديد مراكز التكلفة :
يتم تقسيم الى مراكز انتاج وهى التى تمر فيها فعلا وحدات الانتاج ومراكز الخدمات الا نتاجية وهى التى تنتج الخدمات العامة والازمة والمساعدة فى النشاط الانتاجى .
ويتم ربط عناصر التاليف الصناعية غير المباشرة من وأجور غير مباشرة ومصروفات غير مباشرة بتلك المراكز تمهيدا لتحميلها على وحدات الانتاج .
ثانيا : حصر وتقدير عناصر التكاليف الصناعية غبر المباشرة :
تحدث التكاليف الصناعية غير المباشرة خلال السنة المالية وبالتالى لا بد من الانتظار حتى نهاية السنة المالية لمعرفتها لذلك كان على محاسب التكاليف ان يقوم بتحديد التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدما على اساس تقديرى والعمل على تحميل وحدات النشاط بنصيبها من هذه العناصر التقديرية .فالبنسبة الى التكاليف الصناعية غير المباشرة الثابتة مثل الاهلاكات والايجار فانه يسهل تقديرها بدرجة كبيرة حيث أنها لا تتغير من سنة لأخرى ومن ثم يمكن الاعتماد على البيانات المستخرجة من السجلات عن السنوات السابقة . اما التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة فان تقديرها يحتاج الى شئ من الدقة حيث انها غير ثابتة من سنة لأخرى ولكنها تتغير مع تغير حجوم الانتاج .
ثالثا:تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز التكلفة :
يقصد بعملية التخصيص تحميل بعض عناصر التكاليف غير المباشرة على مراكز التكاليف التى تنفرد بها والتى تسببت فى ظهور عناصر التكاليف المخصصة ويتم ذلك بالنسبة لعناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة بالنسبة لوحدة المنتج والتى تعتبر مباشرة لمركز تكلفة معين فبعض عناصر تكاليف الصناعية غير المباشرة تحدث وتترتب على وجود مركز تكلفة معين او لممارسة النشاط فية وبالتالى تعتبر مباشرة لهذا المركز ولذايجب تخصيص تلك العناصر لهذا المركز ولذلك تكون التكاليف الصناعية غير المباشرة المخصصة هى التكاليف المباشرة على مراكز التكلفة اى التى تلتصق بها مباشرة .
ويقصد بعملية توزيع التكاليف الصناعية المباشرة تخصيص نسب من عناصر التكاليف غير المباشرة على مراكز التكاليف على أسس تمكن من توزيع العناصر وفقا لانصبة عادلة وبالتالى تكون التكاليف الصناعية غير المباشرة الموزعة هى التكاليف غير المباشرة على مراكز التكلفة اى التى لا تلتصق بها مباشرة .
رابعا:توزيع تكاليف مراكز الخدمات الانتاجية على مراكز الانتاج :
يتم في هذه الخطوة توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة بمراكز الخدمات الإنتاجية على مراكز الإنتاج وذلك لان مراكز الخدمات الانتاجيه أنشئت لخدمة مراكز الإنتاج فلابد من تحمل تكاليفها على مراكز الإنتاج 0
وتوجد عدة طرق لتوزيع مراكز الخدمات الانتاجيه على مراكز الإنتاج حيث تختلف هذة الطرق باختلاف طبيعة الوحدات الاقتصادية وحجم تكاليف الإنتاج بها وهذه الطرق هي :
1 – طريقه التوزيع الاجمالى :
تقوم هذه الطريقة على أساس توزيع اجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة الخاصة بمراكز الخدمات الانتاجيه في الوحدة الاقتصادية مرة واحدة على مراكز الإنتاج فقط وذلك باستخدام أساس مناسب ساعات العمل المباشر أو ساعات دوران الآلات أو الأجور المباشرة 0
وتتميز هذه الطريقة بسهولتها وإنها تكون مناسبة للمشروعات الصغيرة ذات الإنتاج النمطي حيث تكون مراكز الخدمات قليلة وتكاليفها ضئيلة 0
ولكن يعاب على هذه الطريقة ما يلي :
- إن استخدام أساس موحد لتوزيع تكاليف مراكز الخدمات أجماليا على مراكز الإنتاج يتجاهل الطبيعة المنفردة لخدمات كل مركز خدمة على حده فطبيعة خدمات مركز خدمة الصيانة تختلف عن طبيعة خدمات مركز خدمة شئون العمال مثلا الأمر الذي يتطلب ضرورة توزيع كل مركز خدمة انفراديا على مراكز الإنتاج 0
- تهتم بتوزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج فقط وبالتالي تتجاهل امكانيه استفادة مراكز الخدمات الأخرى الأمر الذي يتطلب ضرورة توزيع تكاليف كل مركز خدمة على كل من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الأخرى حسب الاهميه النسبية التنازلية للاستفادة من خدمات كل مركز على حده
- تتجاهل الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمة ذاتها مع بعضها البعض حسب الاستفادة المتبادلة بينها 0
2 – طريقه التوزيع الانفرادي :
طبقا لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمه على حدة منفردا على مراكز الإنتاج فقط وذلك بقدر استفادتها من خدمات مراكز الخدمة على أن يتم اختيار أساس التوزيع حسب طبيعة الخدمة التي يؤديها مركز الخدمة 0
وتمتاز هذه الطريقة بأنها عالجت العيب الأول في طريقة التوزيع الاجمالى لتكاليف مراكز الخدمات وذلك بقيامها بتوزيع تكاليف كل مركز خدمه منفردا على مراكز الإنتاج وفقا لأساس التوزيع الذي يتناسب مع طبيعة خدمات كل مركز على حدة ولكن يعاب عليها إنها لم تعالج العيب الثاني والثالث في الطريقة الاجماليه 0
3 – طريقة التوزيع التنازلي :
طبقا لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمه على كل من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الأخرى وذلك وفقا للاهميه النسبية للاستفادة التنازلية من خدمات كل مركز خدمه على حدة 0ولذلك تتطلب هذه الطريقة أن يتم ترتيب مراكز الخدمات الانتاجيه ترتيبا تنازليا حسب أهميتها النسبية بحيث يبدأ أولا بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الأهم الذي يؤدى خدمات لأكبر عدد ممكن من مراكز الخدمات ومراكز الإنتاج وبحيث ينتهي بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الذي يودى خدمات إلى اقل عدد من المراكز اى مراكز الإنتاج فقط حيث توزع تكاليف مركز الخدمة الأهم نسبيا أولا ثم الذي يليه وينتهي بتوزيع تكاليف مركز الخدمة الأخير على مراكز الإنتاج فقط 0
ولكن ما هي مراكز الخدمات التي يتم توزيعها أولا ويراعى في هذا الصدد أن تكون الاولويات تنازليا كالاتى :
- توزيع مراكز الخدمة الذي تعم خدماته على اكبر عدد من مراكز الإنتاج والخدمات وذلك بنسبة ما يستفيد ه كل مركز من خدماته 0
- بعد ما تقدم يعاد توزيع تكاليف المركز التالي في الترتيب التنازلي الذي يستفيد من خدماته اكبر عدد من المراكز 0
ويجب ملاحظة أن تكلفة كل مركز خدمات لا يشترط توزيعها على جميع المراكز التي تليه في الترتيب بل المستفيدة منه فقط 0
ومن الملاحظ أن هذه الطريقة قد عالجت عيوب وانتقادات الطرق السابقة وانه راعت احتمال استفادة مركز خدمات من مركز خدمات أخر ولكن من طرف واحد فقط اى إنها أغفلت فكرة تبادل الخدمات ( الخدمات المتبادلة) بين مراكز الخدمات ذاتها وهذه الطريقة واسعة الانتشار في المشروعات الصناعية كبيرة الحجم 0
4 – طريقة التوزيع التبادلي :
هذه الطريقة تراعى فكرة الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمات الانتاجيه وفى ظل هذه الطريقة يضاف إلى تكاليف كل مركز خدمات تكلفه إيه خدمات استفادها من مركز الخدمات الأخرى وتطرح نفس التكلفة المتبادلة من تكلفة المركز الذي أفاد مراكز الخدمة تبادليا ثم يتم توزيع صافى تكلفه كل مركز خدمه بعد إضافة وطرح تكلفة الخدمات المتبادلة على مراكز الإنتاج والخدمات باستخدام الطريقة الانفرادية آو التنازلية 0
خامسا : تحديد معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج:
يقصد بتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج تحديد نصيب وحدة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة في كل مركز إنتاج على حده باستخدام معدلات التحميل المناسبة لطبيعة النشاط الانتاجى أو التشغيل داخل كل مركز إنتاج على حده 0
ويلاحظ انه قد يوجد معدل تحميل واحد في حالة وجود مركز إنتاج واحد بالمنشاة وقد يوجد معدلات تحميل متعددة في حالة تعدد مراكز الإنتاج بالمنشاة الصناعية ويفضل أن يكون معدل التحميل المستخدم معدل تحميل مرتبط بالزمن مثل ساعات العمل المباشر وساعات التشغيل الالى لان التكاليف غير المباشرة تكاليف زمنيه 0
ويتم تحديد معدلات التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج بعد بعد الانتهاء من توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة المتعلقة بمراكز الخدمات ومن أهم الأسس العملية لتحديد معدلات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج تمهيدا لتحديد نصيب آو تكلفة وحدة المنتج من هذه التكاليف الصناعية غير المباشرة الأسس التالية :
1 – عدد وحدات المنتج
2 – تكلفة المواد المباشرة
3 – تكلفة الأجور المباشرة
4 – التكلفة الاوليه المباشرة
5 – ساعات العمل المباشر
6 – ساعات التشغيل الالى
سادسا : قياس فروق التكاليف الصناعية غير المباشرة :
هناك طريقتين لتحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الإنتاج وهما :
1 – طريقة معدل التحميل التقديري :
طبقا لهذه الطريقة يتم حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية اللازمة للنشاط الانتاجى في مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الانتاجيه خلال الفترة كما يتم تحديد معدل تحميل تقديري للتكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية في مراكز الإنتاج 0
وتمتاز هذه الطريقة بأنها توفر بيانات سريعة تساعد الاداره في تخطيط التكاليف الصناعية غير المباشرة وتحميلها أول بأول على الإنتاج دون الانتظار إلى نهاية السنة المالية 0 كما انه تمكن الاداره من تخطيط أسعار المنتجات خاصة في حالة الإنتاج غير المتكرر كما تمكن الاداره من الرقابة على التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية وقياس الانحرافات بين التكاليف التقديرية والتكاليف الفعلية ودراسة أسبابها ومحاسبة المسئولين عليها حتى لا يتم تكرارها بعد ذلك 0
ويعاب على هذه الطريقة احتمال تعرض تقديرات التكاليف الصناعية غير المباشرة لعدم الدقة ولعدم التأكد التام بسبب الطبيعة الموسمية للإنتاج ولعدم دقة التنبؤ بأسعار عناصر التكاليف بالاضافه إلى الأعطال غير العادية التي تحدث أثناء التشغيل 0
2 – طريقة معدل التحميل الفعلي :
طبقا لهذه الطريقة يتم حصر وقياس التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة في النشاط الانتاجى بمراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية خلال الفترة كما يتم تحديد معدل التحميل الفعلي للتكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية في مراكز الإنتاج 0
وتمتاز هذه الطريقة بسهولة حصر وقياس التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية وبالتالي سهولة تحديد معدل التحميل الفعلي للتكاليف الصناعية غير المباشرة في مراكز الإنتاج ومن ثم سهولة تحديد نصيب الوحدة من هذه التكاليف 0
ويعاب على هذه الطريقة انه تقدم للاداره بيانات فعليه للتكاليف الصناعية غير المباشرة في نهاية الفترة التكاليفيه مما يقلل من فائدة هذه البيانات في تخطيط التكاليف وأسعار المنتجات وفى الرقابة عليها 0وان كانت تمكن الإدارة من قياس انحرافات التكاليف الفعلية عن التكاليف التقديرية لحصر فروق التحميل ودراسة أسبابها ثم معالجتها محاسبيا 0
وهناك نوعين من فروق التحميل :
- زيادة تحميل :وذلك في حالة زيادة التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية المحملة على الإنتاج عن التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة خلال الفترة 0
- نقص تحميل :
وذلك في حالة نقص التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية المحملة على الإنتاج عن التكاليف الصناعية غير المباشرة الفعلية المستنفذة في خلال الفترة 0
وترجع أسباب الفروق بين التكاليف الصناعية غير المباشرة التقديرية والفعلية إلى الأسباب الآتية :
1 – الطبيعة الموسمية للإنتاج 0
2 – حدوث أخطاء في تقدير عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة
3 – الظروف غير العادية أو الطارئه أثناء الفترة التكاليفيه 0