د.شوقى الحفناوى
06-21-2008, 11:02 AM
منشور على موقع د.شوقى الحفناوى . لزيارته اضغط هنا
http://dr-shawkycenter.blogspot.com/
جامعة الإسكندرية
كليــــة التجــــارة
المؤتمر العلمي السنوي الرابع
" توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال
أداة التكامل الاقتصادي العربي في مواجهة تحديات العولمة
9 – 11 سبتمبر 2004 "
مقترح للتوفيق بين الممارسات المحاسبية العربية
بحـــــــــــث
إعــــــــــــــــــــــــداد
دكتـــــــــــــــــــــــــــــــــــــور
شوقي عبد العزيز بيومي الحفناوي
قســـم المحــــــاسبة والمراجعـــــــة
كليــــة التجــــــارة – جامعـــــة طنطـــــــا
ملخص البحث :
لقد أصبحت ظاهرة التكتلات الاقتصادية الإقليمية في مناطق عديدة من العالم تمثل إحدي وسائل مواجهة تحديات العولمة والمنافسة العالمية الشرسة التي يفرضها الاقتصاد العالمي الجديد .
وتعتبر السوق الأوربية المشتركة أهم التجارب الناجحة للتكتلات الاقتصادية في العصر الحديث.وقد كان من أهم عوامل نجاح هذه التجربة توفيق بيئات الأعمال في دول هذه السوق .
ولذا فإن توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال العربية يعتبر خطوة أساسية على طريق تحقيق التكامل الاقتصادي العربي لمواجهة تلك التحديات .
ونظراً لأهمية الممارسات المحاسبية للنشاط الاقتصادي ، فإن توفيق الممارسات المحاسبية العربية يعد أداة ضرورية لا غني عنها لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي .
ويهدف هذا البحث إلي تحديد المحور الأساسي لتوفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة ، والممارسات المحاسبية العربية بصفة خاصة،وتوضيح العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية وبيان مدي توفرها في بيئة الأعمال العربية ، وإلقاء الضوء علي تجربة إحدي الدول العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية . كما يوضح البحث أهمية الارتكاز علي المعايير المحاسبية الدولية في توفيق الممارسات المحاسبية العربية .
مقدمة :
تتضمن هذه المقدمة مشكلة البحث ، وأهدافه ، وأهميته، ومنهجه ، وخطته على النحو الموضح فيما بعد.
أولاً: مشكلة البحث
لقد أدت تحديات العولمة والمنافسة العالمية الحادة التي يفرضها الاقتصاد العالمي الجديد إلي ظهور التكتلات الاقتصادية الإقليمية في مناطق عديدة من العالم.
ومن الملاحظ أن السوق الأوربية المشتركة من أهم وأنجح هذه التكتلات.
ويرجع نجاح هذه التجربة بدرجة كبيرة إلي توفيق بيئات الأعمال في دول السوق الأوربية المشتركة.
ولذا فإن توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال العربية يعتبر خطوة أساسية على طريق تحقيق التكامل الاقتصادي العربي لمواجهة تلك التحديات .
ونظراً لأهمية الممارسات المحاسبية للنشاط الاقتصادي وبصفة خاصة في مجالات قياس وتخصيص وتوزيع الموارد الاقتصادية على القطاعات والأنشطة الاقتصادية المختلفة فإن توفيق الممارسات المحاسبية يعد أداة ضرورية لا غني عنها لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي .
ويقصد بتوفيق Harmonization الممارسات المحاسبية تخفيض( أو استبعاد إن أمكن ) الاختلافات الجوهرية بين المعايير والسياسات والأساليب المحاسبية بين الدولة المختلفة. (1)
ويختلف التوفيق عن التوحيد Uniformity أو التنميط ( المعايرة ) Standardization في أن التوفيق يسمح بوجود اختلافات في المعايير والممارسات المحاسبية بين الدول ، وهذا أمر واقعي وجدير بالاعتبار ، وهو ما يجعل السعي نحو التوفيق أمراً مقبولاً وممكناً ، بينما لا يسمح التوحيد أو التنميط بوجود
اختلافات في المعايير والممارسات المحاسبية بين الدول ، و هذا شيء غير واقعي للاختلافات البيئية ( الثقافية والاقتصادية والسياسية والقانونية ) بين الدول ، الأمر الذي قد يجعل التوحيد المحاسبي التام بين الدول أمرا غير مقبول وصعب التحقيق.
من هنا نجد أنفسنا أمام أسئلة البحث الأربعة الآتية :
1- ما هو المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة ؟
2- ما هو المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟
3- ما هي العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟ وما مدي توفرها في بيئة الأعمال العربية؟
4- هل توجد تجربة أو تجارب لدولة أو دول عربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع معايير محاسبية أخري ؟
ثانيا : أهداف البحث
يهدف البحث بصفة أساسية إلي الإجابة عن أسئلته السابقة، وبعبارات أكثر وضوحا فإن هدف البحث يتلخص فيما يلي :
1- تحديد المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة .
2- تحديد المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية.
3- توضيح العوامل المساعدة علي عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية .
4- إلقاء الضوء علي تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
ثالثا : أهمية البحث
بصفة عامة تنبع أهمية أي بحث علمي من أهمية أهدافه ، وما ينتج عن تحققها من تطور علمي وعملي وحضاري.
وترجع أهمية هذا البحث بصفة خاصة إلي ندرة الأبحاث العلمية في موضوعه، فضلا علي أهمية توفيق الممارسات المحاسبية العربية خاصة في المرحلتين الراهنة والمستقبلية لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي كوسيلة لمواجهة تحديات المنافسة العالمية، ورفع معدلات التنمية والتشغيل بالدول العربية وزيادة قدرتها علي المنافسة العالمية .
ويمكن توضيح أهمية توفيق المعايير والممارسات المحاسبية دوليا وعربيا فيما يلي :
1- زيادة قابلية المعلومات المالية للمقارنة .
2- توفير ما ينفق من وقت ومال لتوحيد التقارير المالية مختلفة المعايير عندما يتطلب الأمر ذلك .
3- رفع مستوي جودة المعايير والممارسات المحاسبية ، وبالتالي رفع مستوي جودة المعلومات المالية ، وما يترتب عليها من قرارات .
4- زيادة كفاءة أسواق رأس المال الدولية والعربية وقدرتها علي التخصيص الكفء للموارد الاقتصادية وجذب استثمارات أجنبية إلي الدول المتوافقة محاسبيا مع المعايير الدولية ، فضلا علي زيادة حركة التبادل التجاري والتكامل الاقتصادي بصفة عامة بينها .
5- زيادة كفاءة الممارسين لمهنة المحاسبة والمراجعة في الدول المتوافقة محاسبيا مع المعايير الدولية، الأمر الذي يزيد من قدراتهم علي مواكبة الاقتصاد العالمي والمنافسة فيه خاصة في ظل اتفاقيات تحرير التجارة العالمية في مجالات الخدمات (GATT).
كما يحتل هذا البحث أهمية بالغة لتحديده محور ارتكاز عملية توفيق الممارسات والمعايير المحاسبية العربية أو المطلب الأساسي لهذه العملية ، إذ أن البداية أو نقطة الانطلاق غالبا يكون من الصعب تحديدها ، ويترتب علي الخطأ في تحديدها ضياع الكثير من الوقت والجهد والمال ، فضلا علي توضيح البحث للعوامل المساعدة في عملية التوفيق ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية، وتقديم تجربة إحدى الدول العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية كدليل عملي علي إمكانية التوفيق .
رابعاً : منهج البحث
يقوم البحث بصفة أساسية علي الاستقراء والتحليل في بيان أهمية ومبررات توفيق المعايير والممارسات المحاسبية بصفة عامة، والاستنتاج في تحديد المحور الأساسي لكل من عمليتي التوفيق دوليا وعربيا، وبيان العوامل المساعدة علي توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية بصفة خاصة .
كما يقدم البحث تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية كدراسة حالة لتوضيح إمكانية التوفيق وكيفيته ،فضلا علي ما ذكر خلال البحث من دول عربية أخري سبقت مصر في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
خامسا : خطة البحث
يتكون البحث من هذه المقدمة، وأربعة مباحث، وخاتمة ، وبيان بهوامش ومراجع البحث علي النحو التالي :
المبحث الأول : المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية.
المبحث الثاني : المعايير المحاسبية الدولية محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية العربية .
المبحث الثالث : العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية .
المبحث الرابع : تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
خاتمة البحث : تتضمن خاتمة البحث أهم نتائج البحث وتوصياته .
*هوامش ومراجع البحث.
المبحث الأول
المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية
مما لا شك فيه أن المعايير المحاسبية المقررة أو المعتمدة في أية دولة هي التي تحدد القيم المالية التي تثبت بها الأصول والالتزامات، وأسس الاعتراف بالإيرادات والمصروفات، وشكل ومحتوي التقارير المالية للوحدة المحاسبية عن الفترة المالية محل التقرير، وما يترتب علي هذه التقارير من قرارات وأنشطة .
ولا تقل أهمية المعايير المحاسبية في مجال مراجعة الحسابات والقوائم المالية عنها في مجال إعداد هذه الحسابات والقوائم،إذ أن عملية المراجعة ما هي إلا فحص اختباري موضوعي للحسابات والقوائم المالية للمنشأة لتحديد درجة التوافق بين شكل ومحتوي القوائم المالية وبين المعايير والسياسات المحاسبية المقررة بشأن إعداد وتصوير هذه القوائم، ثم التقرير عن هذا الفحص ونتيجته إلي الطرف المعني (أو الفئة المعنية) بعملية المراجعة .
ومما سبق يتضح أن المعايير المحاسبية هي الركائز الأساسية لأداء الوظائف المحاسبية، وتمثل في ذات الوقت المقاييس التي تقاس بها سلامة ودقة الحسابات والقوائم المالية عند مراجعتها ، فهي (المعايير المحاسبية) العامل المشترك الأعظم بين المحاسبة والمراجعة .
ومن هنا يبدو جليا أن أي محاولة لتوحيد الممارسات المحاسبية داخل أي دولة ، أو توفيق هذه الممارسات بين مجموعة من الدول، أو علي المستوي العالمي عامة لا بد وأن ترتكز علي توفيق المعايير المحاسبية.
ولا يقلل ذلك من أهمية توفيق معايير المراجعة ولكنه يبين الأهمية العظمي لتوفيق معايير المحاسبة.
ولعل ذلك يوضح الاهتمام العالمي الكبير بتوفيق معايير المحاسبة إذا ما قورن بالاهتمام بتوفيق معايير المراجعة .
وإذ يخلص الباحث من هذا المبحث بان المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية ، وإذ يهتم هذا البحث بتقديم مقترح لتوفيق الممارسات المحاسبية العربية، وإذ تختلف الدول العربية فيما بينها بشأن معايير المحاسبة المطبقة في منشآت الأعمال بها ، فهناك دول لديها معايير محاسبية محلية أعدتها دون النظر إلي المعايير الدولية أو غيرها من المعايير ، ودول تعتمد المعايير المحاسبية الدولية معاييرا محلية لها ، ودول لديها معايير محلية تتوافق مع المعايير الدولية أو خليط من هذا وذاك ، وقد يكون هناك دول عربية ليس لديها معايير خاصة ولا تعتمد معاييرا معينة وإنما تترك الأمر لإدارات الشركات بها . ولا يخفي علي أحد خطورة هذا الوضع الأخير علي صدق وعدالة التقارير المالية للشركات وما يتخذ علي أساسها من قرارات .
لكل هذا وغيره نجد أنفسنا أمام السؤال الآتي :
ما هي المعايير المحاسبية التي يجب أن ترتكز عليها عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟
هذا ما يجيب عنه المبحث الثاني .
المبحث الثاني
المعايير المحاسبية الدولية محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية العربية
كانت خلاصة المبحث الأول هي أن المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية. وإذا كنا قد تساءلنا في نهاية المبحث السابق عن المعايير التي يجب ان ترتكز عليها عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية، فإن الباحث يري - وبدون أدني شك - أن المعايير المحاسبية الدولية يجب أن تكون محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية سواء بين الدول العربية وبعضها البعض ، أو بينها وبين غيرها من الدول وذلك لما يلي:-
أولا: اختلاف كثير من الدول العربية فيما يتعلق بالمعايير والممارسات المحاسبية السائدة فيها، فأي هذه المعايير يجب الارتكاز عليها أو التوافق معها ؟ أو بعبارة أخري ما هي الدولة العربية التي يجب علي الدول العربية الأخرى التوافق معها محاسبيا ؟ ولماذا هذه الدولة دون غيرها؟ أم يؤخذ معيار أو معيارين من كل دولة لإرضاء جميع الدول بصرف النظر عن مدي جودة المعايير وملاءمتها للظروف السائدة ؟ !!
ثانيا : أنه لا خلاف علي أن جميع الدول العربية تعتبر من الدول النامية، فضلا علي أنها جميعها أيضا ليست من الدول المتقدمة في مجال المحاسبة والمراجعة.وليس من الحكمة أو الرشد غض النظر عما أنجزه العالم من تقدم،ولا يعيبنا أن نستفيد منه في أمور دنيانا بما يتناسب مع قيمنا ومبادئنا مختارين غير مقهورين .
ثالثا : تتكون عضوية لجنة المعايير المحاسبية الدولية(IASC ) حاليا من 138 منظمة مهنية للمحاسبة تمثل 112 دولة ، وتتكون المنظمات والأعضاء من مليوني محاسباً عبر دول العالم ، وهناك الكثير من المنظمات الأخرى المهتمة الآن بالمعايير المحاسبية الدولية، والكثير من البلدان غير الأعضاء في تلك اللجنة تستخدم هذه المعايير .(2)
رابعا : أن أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية كما حددها دستورها تتمثل في الهدفين التاليين :-
1- صياغة ونشر المعايير المحاسبية بغرض استخدامها عند إعداد القوائم المالية وتشجيع قبولها والعمل بها عالميا من أجل الصالح العام .
2- العمل بشكل عام علي تطوير وتوفيق النظم والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المالية .
ومما لا شك فيه أن هذين الهدفين هدفان عامان لا يصتدم أي منهما أو يتعارض مع هوية ثقافية أو قومية أو دينية .
خامسا : أن مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية يدار بأسلوب ديمقراطي وينتهج نهجا مماثلا لعميلة إعداد ومناقشة وإصدار المعايير في الدول المتقدمة .
سادسا : أن لجنة المعايير المحاسبية الدولية أنشأت في عام 1981 مجموعة استشارية دولية تضم ممثلين عن منظمات دولية لمعدي ومستخدمي البيانات المالية ، والأسواق المالية ، ومنظمو الأوراق المالية . كما تضم المجموعة ممثلين أو مراقبين من وكالات التطوير وهيئات وضع المعايير ومنظمات حكومية متداخلة . ويتألف أعضاء المجموعة الاستشارية حاليا من :
- لجنة بازل للإشراف البنكي .
- الهيئة الأوربية – مراقب .
- اتحاد البنوك للاتحاد الأوربي .
- الاتحاد الدولي لأسواق الأوراق المالية (FIBV ) .
- مجلس معايير المحاسبة المالية (FASB) - مراقب .
- جمعية الاكتواريين الدولية ( IAA ) .
- الجمعية الدولية للتعليم والبحث المحاسبي (IAAER ) .
- الجمعية الدولية لمشرفي التامين (IAIS) .
- الجمعية البنكية الدولية .
- جمعية الحقوقيين الدولية (IBA) .
- غرفة التجارة الدولية (ICC) .
- الكونفدرالية الدولية للاتحادات التجارية الحرة (ICFTU) .
- الكونفدرالية الدولية للعمل .
- مؤسسة التمويل الدولية (IFC) .
- المنظمة العالمية لهيئات الأوراق المالية (IOSCO) .
- لجنة معايير التقييم الدولية (IVSC) .
- البنك الدولي .
- منظمة التعاون والتنمية (OECD ) ـ مراقب .
- قسم الأمم المتحدة للشركات عبر الدول والاستثمار (UNCTAD) .
وتلتقي المجموعة الاستشارية دوريا لمناقشة المسائل الفنية في مشاريع وبرامج العمل واستراتيجية لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، كما تقوم هذه المجموعة بدور هام في الإجراءات الواجبة الاتباع الخاصة بلجنة المعايير المحاسبية الدولية لوضع المعايير المحاسبية الدولية والحصول علي قبول للمعايير الصادرة .
سابعا : أنشأت لجنة المعايير المحاسبية الدولية في عام 1995 مجلسا استشاريا دوليا علي مستوى عال من أشخاص في مراكز متقدمة في مهنة المحاسبة وفي الأعمال ومستخدمي البيانات المالية . ودور هذا المجلس الاستشاري هو تشجيع قبول المعايير المحاسبية الدولية ، وتعزيز عمل لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، ويستهدف المجلس الاستشاري ضمان عدم ضعف استقلالية وموضوعية مجلس لجنة المعايير في صنع القرارات الفنية المتعلقة بالمعايير المحاسبية المقترحة. ولا يشارك المجلس الاستشاري في صنع هذه القرارات أو التأثير عليها .
ثامنا : أن لدي مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية إطارا لإعداد وعرض القوائم المالية يساعد المجلس في تحقيق الهدفين الآتيين :-
1- تطوير معايير محاسبية دولية في المستقبل ، وفي مراجعة المعايير المحاسبية الدولية السابق إصدارها .
2- تشجيع التوفيق بين الأنظمة والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المحالية بتوفير قواعد لتقليل عدد المعالجات المحاسبية البديلة المسموح بها في المعايير المحاسبية الدولية .
تاسعا : قام مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية في عام 1997 بتشكيل لجنة تفسيرات دائمة (SIC) لتأخذ في الاعتبار وفي حينه المسائل المحاسبية التي يمكن أن تستخدم فيها معالجات متباينة أو غير مقبولة في غياب إرشادات رسمية ، وتكون مراجعتها ضمن نطاق المعايير المحاسبية الدولية الحالية وإطار لجنة المعايير.
وتقوم لجنة المعايير المحاسبية الدولية أثناء تطوير التفسيرات بالتشاور مع لجان وطنية مشابهة رشحت لهذا الغرض من قبل الهيئات الأعضاء .
عاشرا : توضح مقدمة المعايير المحاسبية الدولية أهداف اللجنة ونظام وإجراءات عملها فيما يلي :
مقدمة إعلان المعايير المحاسبية الدولية
صدرت هذه المقدمة لبيان أهداف وإجراءات العمل في لجنة المعايير المحاسبية الدولية وإيضاح مجال وسلطات هذه المعايير المحاسبية الدولية . وقد اعتمدت هذه المقدمة في نوفمبر 1982 وعلي أن تنشر في يناير 1983 ولتكملة المقدمة المنشورة في يناير 1975 ( المعدلة في مارس 1978 ). وقد نشرت هذه المقدمة المعتمدة والتي وضعتها لجنة المعايير المحاسبية الدولية باللغة الإنجليزية .
1- تأسست لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC) في 29 يونيو 1973 نتيجة اتفاق الهيئات المحاسبية في استراليا وكندا وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا والمملكة المتحدة وأيرلندا والولايات المتحدة الأمريكية ، وقد وقعت الاتفاقية ودستور العمل في نوفمبر 1982 . ويدير أعمال اللجنة مجلس مكون من ممثلين لثلاث عشرة دولة وأربع منظمات مهتمة بالتقرير المالي.
الأهـداف:
2- يحدد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية دستورها وهي :
( أ ) صياغة ونشر معايير محاسبية من أجل الصالح العام تراعي عند عرض القوائم المالية وتشجيع قبولها والعمل بها عالميا .
( ب ) العمل بشكل عام علي تطوير وتنسيق النظم والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المالية .
3- تتأكد العلاقة بين لجنة المعايير المحاسبية الدولية والاتحاد الدولي للمحاسبين من خلال الالتزامات المتبادلة بينهما ( عضوية اللجنة لأعضاء الاتحاد ) وتتمتع اللجنة باستقلالية تامة وكاملة في وضع وإصدار المعايير المحاسبية الدولية .
4- يوافق الأعضاء علي دعم وتأييد لجنة المعايير المحاسبية الدولية بالقيام بالالتزامات التالية:-
دعم عمل اللجنة بنشر كل معيار محاسبي دولي صادر عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية في دولهم وباستخدام أفضل الجهود في :-
(I) التأكد من أن القوائم المالية المنشورة تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية وأنها تفصح عن هذا التوافق.
(II) إقناع الحكومات وهيئات وضع المعايير بأن تتوافق القوائم المالية مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية .
(ج) إقناع سلطات الرقابة علي أسواق رأس المال ومجتمع الأعمال والصناعة التي تنشر القوائم المالية بأن تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية وأن تفصح عن حقيقة ذلك التوافق.
(د) التأكد من أن المراجعين مقتنعون بأن القوائم المالية تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية .
(هـ) العمل علي تشجيع قبول ومراعاة المعايير المحاسبية الدولية عالميا.
القوائم المالية المنشورة Published Financial Statements
5- يتضمن مصطلح " القوائم المالية " المستخدم في الفقرتين 2،4 كل من الميزانية وقائمة الدخل أو حساب الأرباح والخسائر وقائمة التغير في المركز المالي والملاحظات والإيضاحات التي تعرف بأنها جزء من القوائم المالية .
وعادة تعد القوائم وتصبح متاحة أو تنشر مرة واحدة في السنة وهي تخضع لتقرير المراجع ، وتطبق المعايير المحاسبية الدولية للقوائم المالية لأي منشأة تجارية أو صناعية أو أعمال .
6- يمكن أن تعد إدارة مثل هذه المنشآت قوائم مالية لاستخدامها الخاص بعدة طرق تناسب الاستخدام الداخلي ، ولكن إذا كانت هذه القوائم تصدر لأشخاص آخرين مثل المساهمين أو الدائنين أو العاملين أو للاستخدام العام فيجب أن تتفق مع المعايير المحاسبية الدولية .
7- تقع مسئولية إعداد القوائم المالية والإفصاح الكامل علي إدارة المنشأة ، أما مسئولية المراجع فهي تكوين رأيه والتقرير عن القوائم المالية .
معايير المحاسبة Accounting Standards
8- تحكم النظم المحلية في كل دولة – بدرجة كبيرة أو صغيرة –عملية إصدار القوائم المالية ، وتشتمل هذه النظم المحلية علي معايير المحاسبة التي تقرها الهيئات التنظيمية المخولة بذلك و الهيئات المهنية المعنية في الدولة .
9- قبل تكوين لجنة المعايير المحاسبية الدولية كانت هناك اختلافات بين معظم دول العالم في مجال معايير المحاسبة ، لذا تأخذ اللجنة علما بمسودات العرض أو المعايير المحاسبية الدولية المنشورة عن كل موضوع وفي ضوء هذه المعرفة يتم وضع معيار محاسبي دولي يحوز القبول علي النطاق العالمي ، ذلك لأن أحد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية هو التوفيق بقدر الإمكان بين المعايير والسياسات المحاسبية المختلفة في مختلف الدول.
10- تركز لجنة المعايير المحاسبية الدولية عند قيامها بمهماتها علي الاقتباس من المعايير القائمة وعند إعداد معيار دولي لموضوع جديد تركز علي الأساسيات ، وبالتالي فهي تتجنب وضع معيار محاسبي دولي كثير التعقيد يصعب تطبيقه بفاعلية عالميا .كما أن المعايير المحاسبية الدولية التي تصدرها اللجنة تجري مراجعة لها باستمرار للتأكد من ملاءمتها للوضع الراهن أو حاجتها إلي التجديد .
11- لا تتجاهل المعايير المحاسبية الدولية التي تصدرها لجنة المعايير المحاسبية الدولية النظم المحلية المشار إليها في الفقرة 8 أعلاه والتي تحكم إصدار القوائم المالية في دولة ما ، ولكن الالتزامات التي تعهد بها أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية يجب الوفاء بها . أما إذا تطلبت النظم المحلية الخروج عن المعايير المحاسبية الدولية فإن علي أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية المحليين محاولة إقناع السلطات المعنية بفوائد التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية .
مجال المعايير The Scope of the Standards :
12- إن أي قيود علي تطبيق أي معيار محاسبي دولي يذكر في نصوص ذلك المعيار ، ولا تطبق المعايير المحاسبية الدولية علي بنود غير مادية ، ويسري مفعول المعيار المحاسبي اعتبارا من التاريخ المحدد له ، وما لم يذكر خلاف ذلك لا يسري بأثر رجعي .
إجراءات العمل – مسودات الإعلان والمعايير:
Working Procedures - Exposure Drafts and Standards
13- تبدأ إجراءات العمل باختيار لجنة التوجيه موضوع دراسة تفصيلية ، ونتيجة لهذا العمل توضع مسودة عرض ، فإذا تم إقرارها من ثلثي أعضاء المجلس علي الأقل يتم إرسالها إلي الهيئات المحاسبية والحكومات وأسواق الأوراق المالية والهيئات المنظمة والوكالات الأخرى وغيرها من الأطراف المعنية ويسمح بوقت كاف لهذه الجهات لدراسة مسودة العرض وإرسال تعليقاتها وملاحظاتها عليها.
14- يؤخذ رأي المجموعة الاستشارية - منذ إنشائها في عام 1981 - في الحسبان في كل مرحلة هامة من مراحل صنع القرار .
15- يقوم المجلس بعد ذلك بفحص التعليقات والاقتراحات التي ترد علي مسودة العرض ، ويتم تعديل المسودة إذا استلزم الأمر ذلك ، وإذا وافق ما لا يقل عن ثلاثة أرباع المجلس علي مسودة العرض المعدلة يتم إصدارها كمعيار محاسبي دولي ، ويصبح ساريا من التاريخ الذي يحدد في المعيار .
16- في أي مرحلة من مراحل العملية المشار إليها أعلاه ومن أجل تشجيع النقاش حول الموضوع وإعطاء وقت كاف لبيان وجهات النظر قد يري مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية وجوب إصدار ورقة مناقشة ، ويتطلب إصدار ورقة المناقشة هذه موافقة أغلبية أعضاء المجلس (أغلبية بسيطة) .
التصويت Voting :
17- لكل دولة ولكل منظمة ممثلة في المجلس صوت واحد وذلك للتصويت المشار إليه في الفقرات من 13-16 السابقة.
اللغة Language :
18-كل مسودة عرض معتمدة أو معيار تقوم بنشره لجنة المعايير المحاسبية الدولية ينشر باللغة الإنجليزية ، ويكون الأعضاء مسئولين بموجب سلطات المجلس عن إعداد ترجمات لمسودات العرض والمعايير بحيث إذا كانت هذه الترجمات صحيحة يتم إصدارها باللغات في دولهم ، وتشير الترجمة إلي اسم الهيئة المحاسبية التي أعدت الترجمة وأنها الترجمة الصحيحة للنص المعتمد.
السلطة المتعلقة بالمعايير The Authority Attaching to The Standards
19-لا تملك لجنة المعايير المحاسبية الدولية أو مهنة المحاسبة سلطة فرض اتفاقية دولية أو إلزام بالاستجابة للمعايير المحاسبية الدولية ، وإنما يعتمد نجاح جهود لجنة المعايير المحاسبية الدولية علي مدي الاعتراف والدعم الذي تلقاه من جماعات مختلفة معنية تعمل من خلال صلاحياتها القانونية ، وفي معظم أقطار العالم تحظى مهنة المحاسبة بأهمية واعتبار له كبير الأثر في هذه الجهود .
الخلاصة Conclusion
20- يقتنع أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية أن اتباع دولهم للمعايير المحاسبية الدولية والإفصاح عن هذا الاتباع سيؤدي علي مر السنين إلي آثار هامة وسوف تتحسن جودة القوائم المالية ، وسيكون هناك مستويات متزايدة من القابلية للمقارنة والمصداقية في القوائم المالية وبالتالي ستزيد فائدتها ( القوائم المالية ) في كافة أنحاء العالم ] انتهت مقدمة إعلان المعايير الدولية[.
ومما لا شك فيه أن مقدمة إعلان المعايير المحاسبية الدولية السابق عرضها توضح مدي عمومية هذه المعايير ، وجودة صنعها وديمقراطية إعدادها وإصدارها واستقلالية لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، وما يدعمها من لجان استشارية وهيئات دولية لا تتوفر لأي دولة بمفردها عربية كانت أو غير عربية ، كما يتضح منها أيضا مدي النفع الذي ينتج عن التوافق مع هذه المعايير دوليا .
وجدير بالذكر أن أى معيار محاسبي دولي يتناول موضوعا من الموضوعات التي لها أكثر من معالجة مقبولة يتضمن عادة معالجتين إحداهما قياسية والأخرى بديلة ليسمح باختيار أيهما وفقا لظروف ملاءمة كل منهما ، مع ضرورة الإفصاح عن المعالجة المطبقة كما هو الحال في معيار المحاسبة عن تكلفة الاقتراض.(3)
وعلى سبيل المثال إذا كانت رسملة تكلفة الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنتاج أصل لا تناسب المجتمعات الإسلامية لتحريم الربا فيها فضلا علي إخلالها بمفهومي القيمة العادلة وإمكانية المقارنة ، فإن المعيار الدولي لم يلزم بالرسملة بل سمح أيضاً بعدم الرسملة وتطلب الثبات علي السياسة المتبعة من سنة لأخرى .
حادي عشر :هناك العديد من الهيئات الدولية التي تعمل علي الترويج لإعداد معايير محاسبية دولية والتنسيق المحاسبي الدولي ومن أهمها :
لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC ) ، الاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC) ، المنظمة الدولية لهيئات الأوراق المالية (IOSCO ) ، مجموعة العمل من الخبراء العاملين في الحكومات التابعة للأمم المتحدة والخاصة بالمعايير الدولية للمحاسبة والتقرير ( ISAR ) وهي جزء من مؤتمر الأمم المتحدة للتجارة والتنمية ( UNCTAD)، مجموعة العمل للمعايير المحاسبية التابعة لمنظمة التعاون الاقتصادي والتنمية (IOECD) ، الاتحاد الأوربي (EU).
ثاني عشر : " أظهر التحليل المبدئي الذي قام به جهاز لجنة المعايير المحاسبية الدولية التجاوب مع الاستطلاع الذي أجرته في عام 1996 أن 56 دولة من بين 67 إما أن تنظر إلي المعايير الدولية علي انها معاييرها القومية أو تقوم بإعداد معاييرها علي أساس المعايير الدولية ، وتضمنت بعض المعايير الوطنية ما يقابلها من المعايير الدولية . وفي 11 دولة فقط من بين 67 دولة أعدت المعايير القومية دون الرجوع للمعايير الدولية. وحتى في هذه الدول أيضا تتشابه العديد من معاييرها القومية مع المعايير المحاسبية الدولية .
وقد أسفر الاستطلاع عن أن المعايير الدولية مقبولة من العديد من البورصات بما في ذلك بورصة لندن ،وفرانكفورت ، وزيورخ ، ولكسمبورج ، وتايلاند ، وهونج كونج ، وأمستردام ، وروما .
- ومن الدول العربية التي تستخدم المعايير المحاسبية الدولية كمعايير وطنية كما ورد في النتائج الأولية لذلك الاستطلاع الكويت ، وعمان .
- ومن الدول العربية التي تستخدم المعايير الدولية كمعايير قومية ولكنها في بعض الأحيان قد تعدل فيها لتناسب ظروفها المحلية الأردن ، والسودان .
- ومن بين الدول التي أعدت معاييرها منفصلة عن المعايير الدولية ولكنها قائمة علي أسس مشابهة لأسس المعايير الدولية وتعطي المعايير الوطنية بيانات إضافية فقط تونس ". (4)
ثالث عشر : أصدر مجلس الاتحاد الأوربي في عام 1978 التوجيه الرابع كأول عمل رسمي في اتجاه التنسيق المحاسبي الأوربي .
رابع عشر : اتبع مجلس الاتحاد الأوربي في عام 1995 توجهاً جديدا للتنسيق المحاسبي يسمح للشركات المسجلة دولياً باستخدام المعايير المحاسبية الدولية . وقد أكدت المفوضية الأوربية أن الاتحاد الأوربي يحتاج لتقوية مركزه بالاتصال بعملية وضع المعايير المحاسبية الدولية والتي تقدم أكفأ
وأسرع حل للمشكلات المحاسبية علي المستوى الدولي.
خامس عشر : أعلنت لجنة تنظيم تداول الأوراق المالية الأمريكية (SEC) في عام 1996 أنها تؤيد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية لتطوير معايير محاسبية ، وأن يتم ذلك فورا بقدر الإمكان ، والتي يمكن استخدامها لإعداد القوائم المالية الممكن استخدامها في العروض عبر الحدود .
سادس عشر : صدرت قوانين في ألمانيا وفرنسا في عام 1998 تسمح للشركات المسجلة أن تنشر قوائم مالية موحدة باتباع المعايير المحاسبية الدولية .
سابع عشر : أن التوصية التاسعة من توصيات مؤتمر مهنة المحاسبة والمراجعة وتحديات تطبيق اتفاقية الجات الذي عقده الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب في 5 يوليو 1998 تنص علي :-
ضرورة قيام كل دولة عربية بصياغة معايير للمحاسبة والمراجعة وقواعد السلوك المهني في ضوء الأهداف والمفاهيم المطبقة في كل منها مع الأخذ في الاعتبار ما يصدر عن المنظمات الدولية من معايير .
كما تنص التوصية العاشرة لذات المؤتمر علي ضرورة توحيد المصطلحات المهنية المستخدمة في الوطن العربي. (5)
وأخيراً وبعد هذا الكم الهائل من الأدلة علي غلبة بل سيادة المعايير المحاسبية الدولية في معظم بلدان العالم دون إجبار من لجنة إعدادها او غيرها ، فضلاً علي التيار الجارف نحو العولمة ، وانتشار الشركات عابرة الدول والقارات ، وازدياد حدة المنافسة العالمية في مجالات تجارة السلع والخدمات ، وجذب الاستثمارات الأجنبية ، وزيادة التصدير لعلاج مشكلات البطالة والفقر ورفع معدلات التنمية والتقدم … إلخ .
هل بعد ذلك كله من حاجة إلي دليل علي أن عملية التوفيق بين الممارسات المحاسبية العربية يجب أن ترتكز علي التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ؟!
المبحث الثالث
العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية
تتنوع العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية إلي نوعين رئيسيين:
1- عوامل بيئية .
2- عوامل تنظيمية .
أولا : العوامل البيئية :
إن المستقرئ للدراسات والبحوث المحاسبية التي تناولت علاقة المحاسبة بالظروف البيئية التي نشأت منها وتطورت في مختلف بلدان العالم ، وتلك التي تناولت أثر العوامل البيئية في النظم أو التنظيمات المحاسبية منذ الربع الأخير من القرن الماضي يجد شبه إجماع علي أن أهداف المحاسبة ومعاييرها وسياساتها وأساليبها تتأثر بالعوامل البيئية في كل قطر. وإذا اختلفت هذه العوامل البيئية بدرجة كبيرة في البلدان المختلفة اختلفت المفاهيم والممارسات المحاسبية.( 6 )
وعندما تتشابه بيئات الأعمال في بلاد عدة فإن نظم المحاسبة تميل أيضا إلي التشابه .( 7 )
إن اختلاف الممارسات المحاسبية في دول العالم له ما يبرره حيث تتأثر النظم المحاسبية في كل دولة بالعوامل البيئية التي تعمل من خلالها مثل : اللغة والثقافة والتعليم والنظام السياسي والاقتصادي والقانوني وغيرها من العوامل.( 8 )
ومن الضروري أن يأخذ مصممو النظم المحاسبية في الحسبان تأثير ثقافة المجتمع (مجموعة القيم والمعايير التي تحكم سلوك أعضائه ) علي نظم الرقابة( 9)
كما تؤثر العوامل البيئية وبالتالي توفيق التأثيرات الثقافية في متطلبات وحجم الإفصاح المحاسبي لأسواق رأس المال الدولية والشركات عديدة الجنسيات إلي جانب تأثيرات قوي السوق.(10)
وإذا كانت التأثيرات الثقافية تكاد تكون من أهم العوامل البيئية التي تؤثر في النظام المحاسبي نظرا لتأثيرها في النظم السياسية والقانونية والاقتصادية ، إلا أنه نظرا للتقدم السريع في تكنولوجيا وسائل الإعلام والاتصال وانتشار الشركات الدولية( عديدة الجنسية ) وظهور الاتحادات أو التكتلات الاقتصادية الإقليمية والعالمية والاتفاقات الثقافية بين الدول فقد تقلصت الفروق الثقافية بين الدول كثيرا، الأمر الذي يمكن معه القول بأن العلاقة بين التوجهات المحاسبية والثقافة القومية لا يجب أن تحول دون الوصول إلي معايير محاسبية عامة علي المستوى الدولي ، فالمعايير المحاسبية الدولية يمكن أن تلبي كثيرا من الحاجات الدولية والمحلية من البيانات المحاسبية ، بينما لا تلبي المعايير المحلية سوى الحاجات المحلية ، علاوة علي ما تخسره الدول ذات المعايير المحاسبية المحلية الصرفة من فرص الاستفادة من تجارب الدول الأخرى الأكثر تقدما في المجال المحاسبي . وما تخسره أيضا في مجالات الاستثمار والعلاقات الدولية والتنمية الاقتصادية والاجتماعية الشاملة بصفة عامة .
ولا يعني تقلص كثير من الفروق الثقافية بين الدول تقلص البعد الثقافي للتوجهات المحاسبية بل يعني زيادة فرص التشابه بين نظم المحاسبة في الدول المختلفة ، فالبعد الثقافي للتوجهات المحاسبية لا يتقلص أبدا ولو ساد العالم كله ثقافة واحدة ونظام محاسبي واحد فلابد أن يكون هذا النظام متوافقا مع تلك الثقافة.(11)
ولما كان الأمر كذلك ، ونظرا لتعدد عناصر النظام الثقافي ، واختلاف درجات ثباتها في المجتمعات المختلفة ، فبعض هذه العناصر يعتبر من عناصر التميز الثقافي كاللغة والدين والتاريخ والقيم الأخلاقية ، والبعض الآخر قابل للتغيير والتطوير كالعادات والتقاليد والمستوى العلمي والتكنولوجي والقانون والفن .
ولما كانت الدول العربية تشترك جميعها تقريبا في عناصر التميز الثقافي
كما تتقارب جميعها في درجات النمو الاقتصادي فجميعها ينتمي إلي الدول النامية وإن اختلفت ثرواتها الاقتصادية .
وإذا كان توفيق المعايير والممارسات المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية قد حقق نجاحات كبيرة في العديد من الدول مختلفة اللغات والأديان والتاريخ والقيم الاجتماعية – كما اتضح من المبحث السابق - أيكون صعبا تحقيق هذا التوافق بين الدول العربية وهي التي بينها ما بينها من عوامل الاتفاق والاتحاد ؟ وما الذي يعوق إذاً هذا التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ولا يخل بالثوابت الثقافية للمجتمع العربي ؟
إن الباحث يري أنه لا يوجد عائق يحول دون تحقيق هذا الهدف إذا اقتنعت الهيئات المهنية المحاسبية ومديرو الأعمال والحكومات بذلك ، وسعت جميعها جديا نحو تحقيقه .
المبحث الرابع
تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية
تضمن التقديم الذي تصدر معايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 ما يلي :-(13)
في ضوء التطورات التي يشهدها الاقتصاد المصري ، وعملا علي تشجيع وجذب الاستثمار وتنشيط سوق رأس المال ودعمها ، صار لزاما توفير أسس وقواعد ومفاهيم محاسبية موحدة لشركات الأموال بكافة أشكالها القانونية ، وبالتالي إصدار معايير محاسبية مصرية تواكب تلك التطورات وتتفق مع معايير المحاسبة الدولية ، خاصة في إطار ما يقضي به قانون سوق رأس المال رقم 95 لسنة 1992 من قيام الشركات بإعداد الميزانية وغيرها من القوائم المالية طبقا لمعايير المحاسبة الدولية .
ومن هذا المنطلق أصدر السيد الدكتور / وزير الاقتصاد القرار رقم 478 لسنة 1997 وتعديلاته بتشكل اللجنة الدائمة لمعايير المحاسبة والمراجعة وقواعد السلوك المهني المرتبطة بهما .
وقد قامت هذه اللجنة بإعداد المعايير المحاسبية المصرية وفقا لأحدث المعايير المحاسبية الدولية وبما لا يتعارض مع أحكام القوانين والقرارات التي تلتزم بتطبيقها الشركات الخاضعة لأحكام القانون رقم 159 لسنة 1981 وتعديلاته ، والقانون رقم 95 لسنة 1992 وتعديلاته .
وقد روعي في إعداد هذه المعايير توفير الاحتياجات الفعلية للشركات المعنية بالتطبيق ، ومسايرتها للقواعد والمبادئ المحاسبية الراجحة ، وقابليتها للتطبيق وسهولة العرض ووضوحه كما روعي أيضا مرونتها ووفاؤها بمتطلبات التطبيق العملي .
كما جاء في البند رقم (2) من التمهيد الذي تقدم معايير المحاسبة المصرية - ويعتبر جزءا لا يتجزأ منها :-
" أعدت معايير المحاسبة المصرية المرفقة بما يتفق مع معايير المحاسبة الدولية الصادرة من الاتحاد الدولي للمحاسبة] لجنة المعايير المحاسبية الدولية [ فيما عدا بعض التعديلات الطفيفة التي أجريت عليها لتتمشي هذه المعايير مع الواقع المصري .
لذا فإن الموضوعات التي لم يتم تناولها وفقا للمعايير المصرية المرفقة يرجع في معالجتها إلي معايير المحاسبة الدولية لحين صدور المعايير المصرية التي تتناول هذه الموضوعات. "
هذا وقد صدرت المجموعة الأولي من معايير المحاسبة المصرية في أكتوبر 1997 بقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 متضمنة تسعة عشر معيارا تتناول أهم وأكثر موضوعات المحاسبة شيوعا في التطبيق العملي ، ثم تلي ذلك صدور ثلاثة معايير أخرى .
ونظرا للتطور المستمر في بيئة الأعمال الدولية فإن هناك تطوير مستمر في المعايير المحاسبية الدولية .
ولما كانت المعايير المحاسبية الدولية هي الركيزة الأساسية لمعايير المحاسبة المصرية فكان لزاما علي الأخيرة أن تواكب هذا التطور .
ولذا فقد تم تعديل قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بالقرار رقم 345 لسنة 2002 (14) وتناول التعديل ما يلي :-
- إحلال المعيار المحاسبي المصري رقم 1 المعدل " عرض القوائم المالية " محل المعايير المحاسبية المصرية أرقام 1،3،9 المرفقة بالقرار الوزاري رقم 503 لسنة 1997 .
- إحلال المعيار المحاسبي المصري رقم 10 المرفق بالقرار رقم 345 لسنة 2002 محل معيار المحاسبة المصري رقم 10 المرفق بالقرار رقم 503 لسنة 1997 " الأصول الثابتة وإهلاكاتها " .
- أضيف إلي القرار الوزاري رقم 503 لسنة 1997 معيار المحاسبة المصري رقم 23 المرفق بالقرار رقم 345 لسنة 2002 " المحاسبة عن أصول غير ملموسة ".
- وأخيرا صدر المعيار المحاسبي المصري رقم 24.
* هذا وقد صدر أيضا قرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 2644 لسنة 1996 باعتماد المعايير المحاسبية كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد.(15)
* وأصدر أيضاً رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات القرار رقم 204 لسنة 2001 (16)بتعديل الدليل المحاسبي وشرحه والقوائم المالية بالنظام المحاسبي الموحد.
وقد جاء هذا التعديل متوافقا في كثير من محتوياته مع المعايير المحاسبية الدولية .
ولا يمكن إنكار دور لجنة إعداد المعايير المحاسبية بالمعهد المصري للمحاسبين والمراجعين التابع لنقابة التجاريين المصرية في ترجمة ونشر المعايير المحاسبية الدولية في مصر منذ عام 1987، وتهيئة المناخ المهني في مصر للتوافق معها حتى صدرت معايير المحاسبة المصرية بقرارات ملزمة.
كما تجدر الإشارة إلي ما ورد بالفقرة الرابعة من المادة الأولي من قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية وهو :
" كما يتم مراجعة حسابات الشركات المشار إليها وفقا لقواعد المراجعة الدولية."
هذا وقد صدر قرار وزير الاقتصاد والتجارية الخارجية رقم 625 لسنة 2000 (17) بإصدار معايير المراجعة المصرية، وقد أوجبت المادة الأولي من هذا القرار العمل بهذه المعايير. ونصت المادة الثانية منه علي ما يلي :
" تطبق معايير المراجعة الدولية في شأن الموضوعات التي لم يتم تناولها
في معايير المراجعة المصرية المرافقة لهذا القرار وذلك لحين صدور المعايير المصرية لتلك الموضوعات " .
ومما سبق يتضح أن جمهورية مصر العربية من بين الدول التي قامت منذ سبع سنوات بتوفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
وليس هذا فقط بل قامت أيضا بتوفيق معايير المراجعة بها مع المعايير والإرشادات الدولية للمراجعة.
هذا وقد سبقت الإشارة إلي بعض الدول العربية الأخرى التي وفقت معاييرها المحاسبية مع المعايير الدولية قبل ذلك وتلك التي اعتبرت المعايير الدولية معاييراً محلية لها.
ومن كل ما سبق يتضح أن الارتكاز علي المعايير المحاسبية الدولية في توفيق الممارسات المحاسبية العربية هو أقصر الطرق وأسهلها ،واقلها تكلفة لتحقيق ذلك التوفيق ، فضلاً على جودة المعايير الدولية، ودورها في جذب مزيد من الاستثمارات الأجنبية إلي الدول العربية ، وما يؤدي إليه ذلك من زيادة معدلات النمو والتقدم الاقتصادي بهذه الدول .
خاتمــــــــــة البحــــــــــث
تتضمن هذه الخاتمة أهم نتائج البحث وتوصياته علي النحو التالي :-
أولا : أهم نتائج البحث :
1- إن توفيق المعايير المحاسبية دوليا أمر مقبول وممكن ، وهو علي المستوي العربي أكثر قبولا ويسرا .
2- إن توفيق المعايير المحاسبية يعتبر محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية سواء علي المستوى الدولي أو العربي ، كما أن عملية توحيد المعايير المحاسبية تعتبر الركيزة الأساسية لعملية توحيد الممارسات المحاسبية علي مستوى الدولة الواحدة .
3- أن المعايير المحاسبية الدولية يجب أن تكون محور الارتكاز في توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية لما تتسم به المعايير المحاسبية الدولية من الجودة في الإعداد والإصدار ، والمرونة في التطبيق ، والعمومية التي تجعلها تلائم كافة بلدان العالم ، وما تتسم به لجنة إعدادها من استقلالية وديمقراطية ، وما تلقاه من مساندة وتأييد وترويج من العديد من المنظمات الدولية المهنية وغير المهنية ، وأيضاً لاختلاف الممارسات والمعايير المحاسبية في كثير من الدول العربية وضعف مستويات هذه المعايير والممارسات في الكثير من الدول العربية أيضاً ، فضلاً علي ما يحققه التوافق مع المعايير الدولية من جذب لاستثمارات أجنبية إلي الدول العربية وزيادة قدرتها على المنافسة العالمية .
4- يوجد العديد من العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية وهي نوعان:
I- عوامل بيئية تتمثل في وحدة اللغة والدين والثقافة وهي عوامل لا تتوفر لكثير من الدول الأخرى غير العربية .
II- عوامل تنظيمية وأهمها وجود الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب، ووجود منظمة جامعة الدول العربية ، وكذا وجود العديد من المنظمات المهنية في العديد من الدول العربية ، فضلا علي اتفاقات التعاون الثنائية بين كثير من الدول العربية بعضها البعض .
ومن العوامل التنظيمية الواجب السعي نحو تحقيقها للمساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية إصدار عملة عربية موحدة علي غرار العملة الأوربية الموحدة ( اليورو ) لذا يجب التفكير في هذا الأمر والعمل علي سرعة تنفيذه .
5- إن عملية توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية يجب أن تتم علي مستويين متكاملين:-
المستوى الأول :مستوي كل دولة عربية علي حدة من خلال البدء فورا في التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ، فهذه المعايير الدولية هي العامل المشترك الذي سيتحقق من خلال التوافق معه توفيق الممارسات المحاسبية في الدول العربية مع بعضها البعض ، وكذا توفيق الممارسات المحاسبية العربية مع الممارسات المحاسبية الدولية .
المستوى الثاني :مستوى الدول العربية مجتمعة من خلال عقد المؤتمرات واللقاءات المستمرة بين المنظمات والمعنيين بالمهنة بالدول العربية وممثلي الحكومات بها للعمل علي تحقيق هذا التوفيق وتعزيزه.
6- إن تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية من التجارب الناجحة رغم حداثتها ، وهي دليل علي إمكانية وسهولة توفيق المعايير المحاسبية في الدول العربية مع المعايير المحاسبية الدولية.
ثانياً أهم التوصيات :
1- ضرورة قيام كل دولة عربية ممثلة في الجهات الحكومية والمهنية المعنية بمهنة المحاسبة والمراجعة بها بتوفيق معايير المحاسبة بها مع المعايير المحاسبية الدولية وإصدارها بقرارات ملزمة ، وتنقية تشريعاتها مما يتعارض مع التوافق مع المعايير الدولية وبما لا يخل بثوابت المجتمع وقيمه الأساسية.
2- تفعيل دور الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب في توفيق المعايير و الممارسات المحاسبية العربية مع المعايير و الممارسات المحاسبية الدولية ، وبما يضمن توحيد المصطلحات الفنية وتوافقها مع الترجمة العربية الصحيحة للتعبيرات الإنجليزية في المعايير المحاسبية الدولية ، وكذا توفيق شروط مزاولة المهنة في الدول العربية مع الشروط والمعايير الدولية في هذا الشأن .
3- ضرورة تطوير المؤسسات المشرفة علي المهنة والممارسة لها بالدول العربية، وكذا تطوير مناهج التعليم المحاسبي بما يساعد علي التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ويزيد من القدرة علي المنافسة العالمية في مجال خدمات المحاسبة والمراجعة.
4- ضرورة سعي الدول العربية غير الأعضاء في لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC) والاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC ) إلي اكتساب عضوية هذه المنظمات الدولية الرائدة لتفعيل الدور العربي في إعداد وإصدار المعايير المحاسبية الدولية من ناحية ، وضمان تواجد الثقافة العربية والإسلامية في عملية صنع المعايير المحاسبية الدولية من ناحية أخري ، ومن ناحية ثالثة- كهدف أعظم - يمكن أن يكون ذلك خطوة أولي علي طريق الريادة العالمية فيما بعد إذا أرادت الدول العربية ذلك وسعت جديا إلي تحقيقه ، كاتحاد عربي ، لا كدول يتداولها الآخرون كما يريدون .
هوامش ومراجع البحث
(1) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Nobes , C.W., “ Harmonization of Accounting Within the European
Communities: The Fourth Directive on Company law “
The International Journal of Accounting ( Spring 1998 : 2.
- د. علي محمد الجوهري : " نحو معايير دولية للمحاسبة " مجلة الدراسات والبحوث التجارية ، كلية التجارة بنها ، ملحق العدد الثاني ، السنة الحادية عشر 1991 ، 214 ، 215 مع تصرف .
(2) المبررات من ثالثا حتي سادس عشر بنظر فيها علي سبيل المثال :
- أ.د . أمين السيد أحمد لطفي : المحاسبة الدولية والشركات المتعددة الجنسية ، الدار الجامعية ، الإسكندرية ، 2004 الفصلين: السابع والثامن.
- Choi , Frederick D.S., Carol Ann Frost and Gary.K Meek , “ International Accounting “ .
- فردريك تشوي ، كارول آن فروست ، و جاري مييك : المحاسبة الدولية،
تعريب أ .د محمد عصام الدين زايد ، مراجعة أ . د أحمد حامد حجاج ، دار المريخ للنشر ، الرياض ، المملكة العربية السعودية ، 2004، الفصل الثامن.
(3) International Accounting Standards Committee , IAS No. 23 ,
“ Capitalization of Borrowing Costs , March ,1984.
(4) المحاسبة الدولية ، تعريب ، مرجع سابق ، شكل 8 / 6 ،صـ 369 – 371.
(5) " مؤتمر مهنة المحاسبة والمراجعة وتحديات تطبيق اتفاقية الجات " بمبني جامعة الدول العربية ، القاهرة ، 5/7/1998.
(6) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Belkaoui , Ahmed, International Accounting Issuess and Solutions , Quorum Books Incorporation 1985 : 28 .
- د . صالح سليمان عيد : " الأبعاد البيئية والثقافية وأثرها علي اختلاف النماذج المحاسبية الدولية " مجلة المحاسبة والإدارة والتأمين ، كلية التجارة ، جامعة القاهرة ، العدد الأربعون ، السنة الثلاثون 1990 ، 248 –249 .
(7) Mueller, Gerhand G., Helen Gernon , and Gary Meek ,
Accounting : An International Perspective , Irwin , 1987:.1
(8) د. علي محمد الجوهري ، مرجع سابق ، 227.
(9) د. عبد الحميد عبد المنعم عقده " الأبعاد المجتمعية لنظم الرقابة المحاسبية " المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة أسيوط ، العدد الحادي عشر ، يونية 1987 ، 23.
(10 ) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Adhikari , A. and R. Tondkar , “ Environmental Factors Influencing Accounting Disclosure Requirements of Global Stock Exchanges “ Journal of International Financial Management and Accounting 1992 ,4 (2) : 76 – 105 .
- Zarzeski , M. “ Spontaneous Harmonization Effects of Culture and market forces on Accounting disclosure Practices “ Accounting Horizons , 1996 ,10 (1) : 18-37.
- El- Gazzar , Samir M., Philip M finn and Rudy Jacob “ An Empirical Investigation of Multinational Firms’ Compliance with International Accounting Standards “ The International Journal of Accounting 1999 , 34 (2) : 239 – 248 .
(11) شوقي عبد العزيز الحفناوي : نحو إطار للتقويم الشامل للتوجهات المحاسبية بالتطبيق علي التوجه نحو الإفصاح عن التنبؤات المالية " رسالة دكتوراه غير منشورة ، كلية التجارة – جامعة طنطا ، 1997 ،110.
(12) د .شوقي عبد العزيز الحفناوي "هل استعدت مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر لمواجهة تحديات المنافسة العالمية ؟ " بحث منشور في المجلد الأول " مؤتمر الاستثمار والتنمية وتحديات القرن الحادي والعشرين" كلية التجارة جامعة الإسكندرية،11-13 سبتمبر 2003 ، ص 419– 453 ، مع تصرف.
(13) جمهورية مصر العربية ، قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية وتعديلات نماذج القوائم المالية لشركات المساهمة والتوصية بالأسهم ، الهيئة العامة لشئون المطابع الأميرية، الطبعة الثانية ، 1997 .
(14) جمهورية مصر العربية ، قرار وزير التجارة الخارجية رقم 345 لسنة 2002 بتعديل بعض أحكام القرار رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية ، الوقائع المصرية ، ملحق للجريدة الرسمية ، العدد 129 ( تابع )، الصادر في 9 يونية 2002 ، 2– 87 .
(15) ---------- ، الجهاز المركزي للمحاسبات ، المعايير المحاسبية كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد ، الوقائع المصرية ، العدد 215(تابع) 23 سبتمبر 1996 وقرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 2644 لسنة 1996 بشأن اعتماد وسريان معايير المحاسبة كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد .
(16)---------- ، الجهاز المركزي للمحاسبات ، قرار رقم 204 لسنة 2001 بشأن تعديل الدليل المحاسبي وشرحه والقوائم المالية بالنظام المحاسبي الموحد ، الوقائع المصرية العدد 58 تابع ( أ ) الصادر في 14 مارس 2001 ، 2 – 104.
(17) -------- وزارة الاقتصاد والتجارة الخارجية، قرار رقم 625 لسنة 2000 بإصدار معايير المراجعة المصرية ، الوقائع المصرية ، العدد 239 (تابع) الصادر في 19 أكتوبر سنة 2000 ، 3 – 79 .
منشور على موقع د.شوقى الحفناوى . لزيارته اضغط هنا
http://dr-shawkycenter.blogspot.com/
http://dr-shawkycenter.blogspot.com/
جامعة الإسكندرية
كليــــة التجــــارة
المؤتمر العلمي السنوي الرابع
" توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال
أداة التكامل الاقتصادي العربي في مواجهة تحديات العولمة
9 – 11 سبتمبر 2004 "
مقترح للتوفيق بين الممارسات المحاسبية العربية
بحـــــــــــث
إعــــــــــــــــــــــــداد
دكتـــــــــــــــــــــــــــــــــــــور
شوقي عبد العزيز بيومي الحفناوي
قســـم المحــــــاسبة والمراجعـــــــة
كليــــة التجــــــارة – جامعـــــة طنطـــــــا
ملخص البحث :
لقد أصبحت ظاهرة التكتلات الاقتصادية الإقليمية في مناطق عديدة من العالم تمثل إحدي وسائل مواجهة تحديات العولمة والمنافسة العالمية الشرسة التي يفرضها الاقتصاد العالمي الجديد .
وتعتبر السوق الأوربية المشتركة أهم التجارب الناجحة للتكتلات الاقتصادية في العصر الحديث.وقد كان من أهم عوامل نجاح هذه التجربة توفيق بيئات الأعمال في دول هذه السوق .
ولذا فإن توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال العربية يعتبر خطوة أساسية على طريق تحقيق التكامل الاقتصادي العربي لمواجهة تلك التحديات .
ونظراً لأهمية الممارسات المحاسبية للنشاط الاقتصادي ، فإن توفيق الممارسات المحاسبية العربية يعد أداة ضرورية لا غني عنها لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي .
ويهدف هذا البحث إلي تحديد المحور الأساسي لتوفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة ، والممارسات المحاسبية العربية بصفة خاصة،وتوضيح العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية وبيان مدي توفرها في بيئة الأعمال العربية ، وإلقاء الضوء علي تجربة إحدي الدول العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية . كما يوضح البحث أهمية الارتكاز علي المعايير المحاسبية الدولية في توفيق الممارسات المحاسبية العربية .
مقدمة :
تتضمن هذه المقدمة مشكلة البحث ، وأهدافه ، وأهميته، ومنهجه ، وخطته على النحو الموضح فيما بعد.
أولاً: مشكلة البحث
لقد أدت تحديات العولمة والمنافسة العالمية الحادة التي يفرضها الاقتصاد العالمي الجديد إلي ظهور التكتلات الاقتصادية الإقليمية في مناطق عديدة من العالم.
ومن الملاحظ أن السوق الأوربية المشتركة من أهم وأنجح هذه التكتلات.
ويرجع نجاح هذه التجربة بدرجة كبيرة إلي توفيق بيئات الأعمال في دول السوق الأوربية المشتركة.
ولذا فإن توفيق بيئات عمل منظمات الأعمال العربية يعتبر خطوة أساسية على طريق تحقيق التكامل الاقتصادي العربي لمواجهة تلك التحديات .
ونظراً لأهمية الممارسات المحاسبية للنشاط الاقتصادي وبصفة خاصة في مجالات قياس وتخصيص وتوزيع الموارد الاقتصادية على القطاعات والأنشطة الاقتصادية المختلفة فإن توفيق الممارسات المحاسبية يعد أداة ضرورية لا غني عنها لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي .
ويقصد بتوفيق Harmonization الممارسات المحاسبية تخفيض( أو استبعاد إن أمكن ) الاختلافات الجوهرية بين المعايير والسياسات والأساليب المحاسبية بين الدولة المختلفة. (1)
ويختلف التوفيق عن التوحيد Uniformity أو التنميط ( المعايرة ) Standardization في أن التوفيق يسمح بوجود اختلافات في المعايير والممارسات المحاسبية بين الدول ، وهذا أمر واقعي وجدير بالاعتبار ، وهو ما يجعل السعي نحو التوفيق أمراً مقبولاً وممكناً ، بينما لا يسمح التوحيد أو التنميط بوجود
اختلافات في المعايير والممارسات المحاسبية بين الدول ، و هذا شيء غير واقعي للاختلافات البيئية ( الثقافية والاقتصادية والسياسية والقانونية ) بين الدول ، الأمر الذي قد يجعل التوحيد المحاسبي التام بين الدول أمرا غير مقبول وصعب التحقيق.
من هنا نجد أنفسنا أمام أسئلة البحث الأربعة الآتية :
1- ما هو المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة ؟
2- ما هو المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟
3- ما هي العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟ وما مدي توفرها في بيئة الأعمال العربية؟
4- هل توجد تجربة أو تجارب لدولة أو دول عربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع معايير محاسبية أخري ؟
ثانيا : أهداف البحث
يهدف البحث بصفة أساسية إلي الإجابة عن أسئلته السابقة، وبعبارات أكثر وضوحا فإن هدف البحث يتلخص فيما يلي :
1- تحديد المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية بصفة عامة .
2- تحديد المحور أو المطلب الأساسي لعملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية.
3- توضيح العوامل المساعدة علي عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية .
4- إلقاء الضوء علي تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
ثالثا : أهمية البحث
بصفة عامة تنبع أهمية أي بحث علمي من أهمية أهدافه ، وما ينتج عن تحققها من تطور علمي وعملي وحضاري.
وترجع أهمية هذا البحث بصفة خاصة إلي ندرة الأبحاث العلمية في موضوعه، فضلا علي أهمية توفيق الممارسات المحاسبية العربية خاصة في المرحلتين الراهنة والمستقبلية لتفعيل التكامل الاقتصادي العربي كوسيلة لمواجهة تحديات المنافسة العالمية، ورفع معدلات التنمية والتشغيل بالدول العربية وزيادة قدرتها علي المنافسة العالمية .
ويمكن توضيح أهمية توفيق المعايير والممارسات المحاسبية دوليا وعربيا فيما يلي :
1- زيادة قابلية المعلومات المالية للمقارنة .
2- توفير ما ينفق من وقت ومال لتوحيد التقارير المالية مختلفة المعايير عندما يتطلب الأمر ذلك .
3- رفع مستوي جودة المعايير والممارسات المحاسبية ، وبالتالي رفع مستوي جودة المعلومات المالية ، وما يترتب عليها من قرارات .
4- زيادة كفاءة أسواق رأس المال الدولية والعربية وقدرتها علي التخصيص الكفء للموارد الاقتصادية وجذب استثمارات أجنبية إلي الدول المتوافقة محاسبيا مع المعايير الدولية ، فضلا علي زيادة حركة التبادل التجاري والتكامل الاقتصادي بصفة عامة بينها .
5- زيادة كفاءة الممارسين لمهنة المحاسبة والمراجعة في الدول المتوافقة محاسبيا مع المعايير الدولية، الأمر الذي يزيد من قدراتهم علي مواكبة الاقتصاد العالمي والمنافسة فيه خاصة في ظل اتفاقيات تحرير التجارة العالمية في مجالات الخدمات (GATT).
كما يحتل هذا البحث أهمية بالغة لتحديده محور ارتكاز عملية توفيق الممارسات والمعايير المحاسبية العربية أو المطلب الأساسي لهذه العملية ، إذ أن البداية أو نقطة الانطلاق غالبا يكون من الصعب تحديدها ، ويترتب علي الخطأ في تحديدها ضياع الكثير من الوقت والجهد والمال ، فضلا علي توضيح البحث للعوامل المساعدة في عملية التوفيق ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية، وتقديم تجربة إحدى الدول العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية كدليل عملي علي إمكانية التوفيق .
رابعاً : منهج البحث
يقوم البحث بصفة أساسية علي الاستقراء والتحليل في بيان أهمية ومبررات توفيق المعايير والممارسات المحاسبية بصفة عامة، والاستنتاج في تحديد المحور الأساسي لكل من عمليتي التوفيق دوليا وعربيا، وبيان العوامل المساعدة علي توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية بصفة خاصة .
كما يقدم البحث تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية كدراسة حالة لتوضيح إمكانية التوفيق وكيفيته ،فضلا علي ما ذكر خلال البحث من دول عربية أخري سبقت مصر في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
خامسا : خطة البحث
يتكون البحث من هذه المقدمة، وأربعة مباحث، وخاتمة ، وبيان بهوامش ومراجع البحث علي النحو التالي :
المبحث الأول : المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية.
المبحث الثاني : المعايير المحاسبية الدولية محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية العربية .
المبحث الثالث : العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية .
المبحث الرابع : تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
خاتمة البحث : تتضمن خاتمة البحث أهم نتائج البحث وتوصياته .
*هوامش ومراجع البحث.
المبحث الأول
المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية
مما لا شك فيه أن المعايير المحاسبية المقررة أو المعتمدة في أية دولة هي التي تحدد القيم المالية التي تثبت بها الأصول والالتزامات، وأسس الاعتراف بالإيرادات والمصروفات، وشكل ومحتوي التقارير المالية للوحدة المحاسبية عن الفترة المالية محل التقرير، وما يترتب علي هذه التقارير من قرارات وأنشطة .
ولا تقل أهمية المعايير المحاسبية في مجال مراجعة الحسابات والقوائم المالية عنها في مجال إعداد هذه الحسابات والقوائم،إذ أن عملية المراجعة ما هي إلا فحص اختباري موضوعي للحسابات والقوائم المالية للمنشأة لتحديد درجة التوافق بين شكل ومحتوي القوائم المالية وبين المعايير والسياسات المحاسبية المقررة بشأن إعداد وتصوير هذه القوائم، ثم التقرير عن هذا الفحص ونتيجته إلي الطرف المعني (أو الفئة المعنية) بعملية المراجعة .
ومما سبق يتضح أن المعايير المحاسبية هي الركائز الأساسية لأداء الوظائف المحاسبية، وتمثل في ذات الوقت المقاييس التي تقاس بها سلامة ودقة الحسابات والقوائم المالية عند مراجعتها ، فهي (المعايير المحاسبية) العامل المشترك الأعظم بين المحاسبة والمراجعة .
ومن هنا يبدو جليا أن أي محاولة لتوحيد الممارسات المحاسبية داخل أي دولة ، أو توفيق هذه الممارسات بين مجموعة من الدول، أو علي المستوي العالمي عامة لا بد وأن ترتكز علي توفيق المعايير المحاسبية.
ولا يقلل ذلك من أهمية توفيق معايير المراجعة ولكنه يبين الأهمية العظمي لتوفيق معايير المحاسبة.
ولعل ذلك يوضح الاهتمام العالمي الكبير بتوفيق معايير المحاسبة إذا ما قورن بالاهتمام بتوفيق معايير المراجعة .
وإذ يخلص الباحث من هذا المبحث بان المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية ، وإذ يهتم هذا البحث بتقديم مقترح لتوفيق الممارسات المحاسبية العربية، وإذ تختلف الدول العربية فيما بينها بشأن معايير المحاسبة المطبقة في منشآت الأعمال بها ، فهناك دول لديها معايير محاسبية محلية أعدتها دون النظر إلي المعايير الدولية أو غيرها من المعايير ، ودول تعتمد المعايير المحاسبية الدولية معاييرا محلية لها ، ودول لديها معايير محلية تتوافق مع المعايير الدولية أو خليط من هذا وذاك ، وقد يكون هناك دول عربية ليس لديها معايير خاصة ولا تعتمد معاييرا معينة وإنما تترك الأمر لإدارات الشركات بها . ولا يخفي علي أحد خطورة هذا الوضع الأخير علي صدق وعدالة التقارير المالية للشركات وما يتخذ علي أساسها من قرارات .
لكل هذا وغيره نجد أنفسنا أمام السؤال الآتي :
ما هي المعايير المحاسبية التي يجب أن ترتكز عليها عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية ؟
هذا ما يجيب عنه المبحث الثاني .
المبحث الثاني
المعايير المحاسبية الدولية محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية العربية
كانت خلاصة المبحث الأول هي أن المعايير المحاسبية محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية. وإذا كنا قد تساءلنا في نهاية المبحث السابق عن المعايير التي يجب ان ترتكز عليها عملية توفيق الممارسات المحاسبية العربية، فإن الباحث يري - وبدون أدني شك - أن المعايير المحاسبية الدولية يجب أن تكون محور ارتكاز محاولات توفيق الممارسات المحاسبية سواء بين الدول العربية وبعضها البعض ، أو بينها وبين غيرها من الدول وذلك لما يلي:-
أولا: اختلاف كثير من الدول العربية فيما يتعلق بالمعايير والممارسات المحاسبية السائدة فيها، فأي هذه المعايير يجب الارتكاز عليها أو التوافق معها ؟ أو بعبارة أخري ما هي الدولة العربية التي يجب علي الدول العربية الأخرى التوافق معها محاسبيا ؟ ولماذا هذه الدولة دون غيرها؟ أم يؤخذ معيار أو معيارين من كل دولة لإرضاء جميع الدول بصرف النظر عن مدي جودة المعايير وملاءمتها للظروف السائدة ؟ !!
ثانيا : أنه لا خلاف علي أن جميع الدول العربية تعتبر من الدول النامية، فضلا علي أنها جميعها أيضا ليست من الدول المتقدمة في مجال المحاسبة والمراجعة.وليس من الحكمة أو الرشد غض النظر عما أنجزه العالم من تقدم،ولا يعيبنا أن نستفيد منه في أمور دنيانا بما يتناسب مع قيمنا ومبادئنا مختارين غير مقهورين .
ثالثا : تتكون عضوية لجنة المعايير المحاسبية الدولية(IASC ) حاليا من 138 منظمة مهنية للمحاسبة تمثل 112 دولة ، وتتكون المنظمات والأعضاء من مليوني محاسباً عبر دول العالم ، وهناك الكثير من المنظمات الأخرى المهتمة الآن بالمعايير المحاسبية الدولية، والكثير من البلدان غير الأعضاء في تلك اللجنة تستخدم هذه المعايير .(2)
رابعا : أن أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية كما حددها دستورها تتمثل في الهدفين التاليين :-
1- صياغة ونشر المعايير المحاسبية بغرض استخدامها عند إعداد القوائم المالية وتشجيع قبولها والعمل بها عالميا من أجل الصالح العام .
2- العمل بشكل عام علي تطوير وتوفيق النظم والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المالية .
ومما لا شك فيه أن هذين الهدفين هدفان عامان لا يصتدم أي منهما أو يتعارض مع هوية ثقافية أو قومية أو دينية .
خامسا : أن مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية يدار بأسلوب ديمقراطي وينتهج نهجا مماثلا لعميلة إعداد ومناقشة وإصدار المعايير في الدول المتقدمة .
سادسا : أن لجنة المعايير المحاسبية الدولية أنشأت في عام 1981 مجموعة استشارية دولية تضم ممثلين عن منظمات دولية لمعدي ومستخدمي البيانات المالية ، والأسواق المالية ، ومنظمو الأوراق المالية . كما تضم المجموعة ممثلين أو مراقبين من وكالات التطوير وهيئات وضع المعايير ومنظمات حكومية متداخلة . ويتألف أعضاء المجموعة الاستشارية حاليا من :
- لجنة بازل للإشراف البنكي .
- الهيئة الأوربية – مراقب .
- اتحاد البنوك للاتحاد الأوربي .
- الاتحاد الدولي لأسواق الأوراق المالية (FIBV ) .
- مجلس معايير المحاسبة المالية (FASB) - مراقب .
- جمعية الاكتواريين الدولية ( IAA ) .
- الجمعية الدولية للتعليم والبحث المحاسبي (IAAER ) .
- الجمعية الدولية لمشرفي التامين (IAIS) .
- الجمعية البنكية الدولية .
- جمعية الحقوقيين الدولية (IBA) .
- غرفة التجارة الدولية (ICC) .
- الكونفدرالية الدولية للاتحادات التجارية الحرة (ICFTU) .
- الكونفدرالية الدولية للعمل .
- مؤسسة التمويل الدولية (IFC) .
- المنظمة العالمية لهيئات الأوراق المالية (IOSCO) .
- لجنة معايير التقييم الدولية (IVSC) .
- البنك الدولي .
- منظمة التعاون والتنمية (OECD ) ـ مراقب .
- قسم الأمم المتحدة للشركات عبر الدول والاستثمار (UNCTAD) .
وتلتقي المجموعة الاستشارية دوريا لمناقشة المسائل الفنية في مشاريع وبرامج العمل واستراتيجية لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، كما تقوم هذه المجموعة بدور هام في الإجراءات الواجبة الاتباع الخاصة بلجنة المعايير المحاسبية الدولية لوضع المعايير المحاسبية الدولية والحصول علي قبول للمعايير الصادرة .
سابعا : أنشأت لجنة المعايير المحاسبية الدولية في عام 1995 مجلسا استشاريا دوليا علي مستوى عال من أشخاص في مراكز متقدمة في مهنة المحاسبة وفي الأعمال ومستخدمي البيانات المالية . ودور هذا المجلس الاستشاري هو تشجيع قبول المعايير المحاسبية الدولية ، وتعزيز عمل لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، ويستهدف المجلس الاستشاري ضمان عدم ضعف استقلالية وموضوعية مجلس لجنة المعايير في صنع القرارات الفنية المتعلقة بالمعايير المحاسبية المقترحة. ولا يشارك المجلس الاستشاري في صنع هذه القرارات أو التأثير عليها .
ثامنا : أن لدي مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية إطارا لإعداد وعرض القوائم المالية يساعد المجلس في تحقيق الهدفين الآتيين :-
1- تطوير معايير محاسبية دولية في المستقبل ، وفي مراجعة المعايير المحاسبية الدولية السابق إصدارها .
2- تشجيع التوفيق بين الأنظمة والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المحالية بتوفير قواعد لتقليل عدد المعالجات المحاسبية البديلة المسموح بها في المعايير المحاسبية الدولية .
تاسعا : قام مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية في عام 1997 بتشكيل لجنة تفسيرات دائمة (SIC) لتأخذ في الاعتبار وفي حينه المسائل المحاسبية التي يمكن أن تستخدم فيها معالجات متباينة أو غير مقبولة في غياب إرشادات رسمية ، وتكون مراجعتها ضمن نطاق المعايير المحاسبية الدولية الحالية وإطار لجنة المعايير.
وتقوم لجنة المعايير المحاسبية الدولية أثناء تطوير التفسيرات بالتشاور مع لجان وطنية مشابهة رشحت لهذا الغرض من قبل الهيئات الأعضاء .
عاشرا : توضح مقدمة المعايير المحاسبية الدولية أهداف اللجنة ونظام وإجراءات عملها فيما يلي :
مقدمة إعلان المعايير المحاسبية الدولية
صدرت هذه المقدمة لبيان أهداف وإجراءات العمل في لجنة المعايير المحاسبية الدولية وإيضاح مجال وسلطات هذه المعايير المحاسبية الدولية . وقد اعتمدت هذه المقدمة في نوفمبر 1982 وعلي أن تنشر في يناير 1983 ولتكملة المقدمة المنشورة في يناير 1975 ( المعدلة في مارس 1978 ). وقد نشرت هذه المقدمة المعتمدة والتي وضعتها لجنة المعايير المحاسبية الدولية باللغة الإنجليزية .
1- تأسست لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC) في 29 يونيو 1973 نتيجة اتفاق الهيئات المحاسبية في استراليا وكندا وفرنسا وألمانيا واليابان والمكسيك وهولندا والمملكة المتحدة وأيرلندا والولايات المتحدة الأمريكية ، وقد وقعت الاتفاقية ودستور العمل في نوفمبر 1982 . ويدير أعمال اللجنة مجلس مكون من ممثلين لثلاث عشرة دولة وأربع منظمات مهتمة بالتقرير المالي.
الأهـداف:
2- يحدد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية دستورها وهي :
( أ ) صياغة ونشر معايير محاسبية من أجل الصالح العام تراعي عند عرض القوائم المالية وتشجيع قبولها والعمل بها عالميا .
( ب ) العمل بشكل عام علي تطوير وتنسيق النظم والمعايير المحاسبية والإجراءات المتعلقة بعرض القوائم المالية .
3- تتأكد العلاقة بين لجنة المعايير المحاسبية الدولية والاتحاد الدولي للمحاسبين من خلال الالتزامات المتبادلة بينهما ( عضوية اللجنة لأعضاء الاتحاد ) وتتمتع اللجنة باستقلالية تامة وكاملة في وضع وإصدار المعايير المحاسبية الدولية .
4- يوافق الأعضاء علي دعم وتأييد لجنة المعايير المحاسبية الدولية بالقيام بالالتزامات التالية:-
دعم عمل اللجنة بنشر كل معيار محاسبي دولي صادر عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية في دولهم وباستخدام أفضل الجهود في :-
(I) التأكد من أن القوائم المالية المنشورة تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية وأنها تفصح عن هذا التوافق.
(II) إقناع الحكومات وهيئات وضع المعايير بأن تتوافق القوائم المالية مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية .
(ج) إقناع سلطات الرقابة علي أسواق رأس المال ومجتمع الأعمال والصناعة التي تنشر القوائم المالية بأن تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية وأن تفصح عن حقيقة ذلك التوافق.
(د) التأكد من أن المراجعين مقتنعون بأن القوائم المالية تتوافق مع المعايير المحاسبية الدولية في كل النواحي المادية .
(هـ) العمل علي تشجيع قبول ومراعاة المعايير المحاسبية الدولية عالميا.
القوائم المالية المنشورة Published Financial Statements
5- يتضمن مصطلح " القوائم المالية " المستخدم في الفقرتين 2،4 كل من الميزانية وقائمة الدخل أو حساب الأرباح والخسائر وقائمة التغير في المركز المالي والملاحظات والإيضاحات التي تعرف بأنها جزء من القوائم المالية .
وعادة تعد القوائم وتصبح متاحة أو تنشر مرة واحدة في السنة وهي تخضع لتقرير المراجع ، وتطبق المعايير المحاسبية الدولية للقوائم المالية لأي منشأة تجارية أو صناعية أو أعمال .
6- يمكن أن تعد إدارة مثل هذه المنشآت قوائم مالية لاستخدامها الخاص بعدة طرق تناسب الاستخدام الداخلي ، ولكن إذا كانت هذه القوائم تصدر لأشخاص آخرين مثل المساهمين أو الدائنين أو العاملين أو للاستخدام العام فيجب أن تتفق مع المعايير المحاسبية الدولية .
7- تقع مسئولية إعداد القوائم المالية والإفصاح الكامل علي إدارة المنشأة ، أما مسئولية المراجع فهي تكوين رأيه والتقرير عن القوائم المالية .
معايير المحاسبة Accounting Standards
8- تحكم النظم المحلية في كل دولة – بدرجة كبيرة أو صغيرة –عملية إصدار القوائم المالية ، وتشتمل هذه النظم المحلية علي معايير المحاسبة التي تقرها الهيئات التنظيمية المخولة بذلك و الهيئات المهنية المعنية في الدولة .
9- قبل تكوين لجنة المعايير المحاسبية الدولية كانت هناك اختلافات بين معظم دول العالم في مجال معايير المحاسبة ، لذا تأخذ اللجنة علما بمسودات العرض أو المعايير المحاسبية الدولية المنشورة عن كل موضوع وفي ضوء هذه المعرفة يتم وضع معيار محاسبي دولي يحوز القبول علي النطاق العالمي ، ذلك لأن أحد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية هو التوفيق بقدر الإمكان بين المعايير والسياسات المحاسبية المختلفة في مختلف الدول.
10- تركز لجنة المعايير المحاسبية الدولية عند قيامها بمهماتها علي الاقتباس من المعايير القائمة وعند إعداد معيار دولي لموضوع جديد تركز علي الأساسيات ، وبالتالي فهي تتجنب وضع معيار محاسبي دولي كثير التعقيد يصعب تطبيقه بفاعلية عالميا .كما أن المعايير المحاسبية الدولية التي تصدرها اللجنة تجري مراجعة لها باستمرار للتأكد من ملاءمتها للوضع الراهن أو حاجتها إلي التجديد .
11- لا تتجاهل المعايير المحاسبية الدولية التي تصدرها لجنة المعايير المحاسبية الدولية النظم المحلية المشار إليها في الفقرة 8 أعلاه والتي تحكم إصدار القوائم المالية في دولة ما ، ولكن الالتزامات التي تعهد بها أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية يجب الوفاء بها . أما إذا تطلبت النظم المحلية الخروج عن المعايير المحاسبية الدولية فإن علي أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية المحليين محاولة إقناع السلطات المعنية بفوائد التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية .
مجال المعايير The Scope of the Standards :
12- إن أي قيود علي تطبيق أي معيار محاسبي دولي يذكر في نصوص ذلك المعيار ، ولا تطبق المعايير المحاسبية الدولية علي بنود غير مادية ، ويسري مفعول المعيار المحاسبي اعتبارا من التاريخ المحدد له ، وما لم يذكر خلاف ذلك لا يسري بأثر رجعي .
إجراءات العمل – مسودات الإعلان والمعايير:
Working Procedures - Exposure Drafts and Standards
13- تبدأ إجراءات العمل باختيار لجنة التوجيه موضوع دراسة تفصيلية ، ونتيجة لهذا العمل توضع مسودة عرض ، فإذا تم إقرارها من ثلثي أعضاء المجلس علي الأقل يتم إرسالها إلي الهيئات المحاسبية والحكومات وأسواق الأوراق المالية والهيئات المنظمة والوكالات الأخرى وغيرها من الأطراف المعنية ويسمح بوقت كاف لهذه الجهات لدراسة مسودة العرض وإرسال تعليقاتها وملاحظاتها عليها.
14- يؤخذ رأي المجموعة الاستشارية - منذ إنشائها في عام 1981 - في الحسبان في كل مرحلة هامة من مراحل صنع القرار .
15- يقوم المجلس بعد ذلك بفحص التعليقات والاقتراحات التي ترد علي مسودة العرض ، ويتم تعديل المسودة إذا استلزم الأمر ذلك ، وإذا وافق ما لا يقل عن ثلاثة أرباع المجلس علي مسودة العرض المعدلة يتم إصدارها كمعيار محاسبي دولي ، ويصبح ساريا من التاريخ الذي يحدد في المعيار .
16- في أي مرحلة من مراحل العملية المشار إليها أعلاه ومن أجل تشجيع النقاش حول الموضوع وإعطاء وقت كاف لبيان وجهات النظر قد يري مجلس لجنة المعايير المحاسبية الدولية وجوب إصدار ورقة مناقشة ، ويتطلب إصدار ورقة المناقشة هذه موافقة أغلبية أعضاء المجلس (أغلبية بسيطة) .
التصويت Voting :
17- لكل دولة ولكل منظمة ممثلة في المجلس صوت واحد وذلك للتصويت المشار إليه في الفقرات من 13-16 السابقة.
اللغة Language :
18-كل مسودة عرض معتمدة أو معيار تقوم بنشره لجنة المعايير المحاسبية الدولية ينشر باللغة الإنجليزية ، ويكون الأعضاء مسئولين بموجب سلطات المجلس عن إعداد ترجمات لمسودات العرض والمعايير بحيث إذا كانت هذه الترجمات صحيحة يتم إصدارها باللغات في دولهم ، وتشير الترجمة إلي اسم الهيئة المحاسبية التي أعدت الترجمة وأنها الترجمة الصحيحة للنص المعتمد.
السلطة المتعلقة بالمعايير The Authority Attaching to The Standards
19-لا تملك لجنة المعايير المحاسبية الدولية أو مهنة المحاسبة سلطة فرض اتفاقية دولية أو إلزام بالاستجابة للمعايير المحاسبية الدولية ، وإنما يعتمد نجاح جهود لجنة المعايير المحاسبية الدولية علي مدي الاعتراف والدعم الذي تلقاه من جماعات مختلفة معنية تعمل من خلال صلاحياتها القانونية ، وفي معظم أقطار العالم تحظى مهنة المحاسبة بأهمية واعتبار له كبير الأثر في هذه الجهود .
الخلاصة Conclusion
20- يقتنع أعضاء لجنة المعايير المحاسبية الدولية أن اتباع دولهم للمعايير المحاسبية الدولية والإفصاح عن هذا الاتباع سيؤدي علي مر السنين إلي آثار هامة وسوف تتحسن جودة القوائم المالية ، وسيكون هناك مستويات متزايدة من القابلية للمقارنة والمصداقية في القوائم المالية وبالتالي ستزيد فائدتها ( القوائم المالية ) في كافة أنحاء العالم ] انتهت مقدمة إعلان المعايير الدولية[.
ومما لا شك فيه أن مقدمة إعلان المعايير المحاسبية الدولية السابق عرضها توضح مدي عمومية هذه المعايير ، وجودة صنعها وديمقراطية إعدادها وإصدارها واستقلالية لجنة المعايير المحاسبية الدولية ، وما يدعمها من لجان استشارية وهيئات دولية لا تتوفر لأي دولة بمفردها عربية كانت أو غير عربية ، كما يتضح منها أيضا مدي النفع الذي ينتج عن التوافق مع هذه المعايير دوليا .
وجدير بالذكر أن أى معيار محاسبي دولي يتناول موضوعا من الموضوعات التي لها أكثر من معالجة مقبولة يتضمن عادة معالجتين إحداهما قياسية والأخرى بديلة ليسمح باختيار أيهما وفقا لظروف ملاءمة كل منهما ، مع ضرورة الإفصاح عن المعالجة المطبقة كما هو الحال في معيار المحاسبة عن تكلفة الاقتراض.(3)
وعلى سبيل المثال إذا كانت رسملة تكلفة الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنتاج أصل لا تناسب المجتمعات الإسلامية لتحريم الربا فيها فضلا علي إخلالها بمفهومي القيمة العادلة وإمكانية المقارنة ، فإن المعيار الدولي لم يلزم بالرسملة بل سمح أيضاً بعدم الرسملة وتطلب الثبات علي السياسة المتبعة من سنة لأخرى .
حادي عشر :هناك العديد من الهيئات الدولية التي تعمل علي الترويج لإعداد معايير محاسبية دولية والتنسيق المحاسبي الدولي ومن أهمها :
لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC ) ، الاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC) ، المنظمة الدولية لهيئات الأوراق المالية (IOSCO ) ، مجموعة العمل من الخبراء العاملين في الحكومات التابعة للأمم المتحدة والخاصة بالمعايير الدولية للمحاسبة والتقرير ( ISAR ) وهي جزء من مؤتمر الأمم المتحدة للتجارة والتنمية ( UNCTAD)، مجموعة العمل للمعايير المحاسبية التابعة لمنظمة التعاون الاقتصادي والتنمية (IOECD) ، الاتحاد الأوربي (EU).
ثاني عشر : " أظهر التحليل المبدئي الذي قام به جهاز لجنة المعايير المحاسبية الدولية التجاوب مع الاستطلاع الذي أجرته في عام 1996 أن 56 دولة من بين 67 إما أن تنظر إلي المعايير الدولية علي انها معاييرها القومية أو تقوم بإعداد معاييرها علي أساس المعايير الدولية ، وتضمنت بعض المعايير الوطنية ما يقابلها من المعايير الدولية . وفي 11 دولة فقط من بين 67 دولة أعدت المعايير القومية دون الرجوع للمعايير الدولية. وحتى في هذه الدول أيضا تتشابه العديد من معاييرها القومية مع المعايير المحاسبية الدولية .
وقد أسفر الاستطلاع عن أن المعايير الدولية مقبولة من العديد من البورصات بما في ذلك بورصة لندن ،وفرانكفورت ، وزيورخ ، ولكسمبورج ، وتايلاند ، وهونج كونج ، وأمستردام ، وروما .
- ومن الدول العربية التي تستخدم المعايير المحاسبية الدولية كمعايير وطنية كما ورد في النتائج الأولية لذلك الاستطلاع الكويت ، وعمان .
- ومن الدول العربية التي تستخدم المعايير الدولية كمعايير قومية ولكنها في بعض الأحيان قد تعدل فيها لتناسب ظروفها المحلية الأردن ، والسودان .
- ومن بين الدول التي أعدت معاييرها منفصلة عن المعايير الدولية ولكنها قائمة علي أسس مشابهة لأسس المعايير الدولية وتعطي المعايير الوطنية بيانات إضافية فقط تونس ". (4)
ثالث عشر : أصدر مجلس الاتحاد الأوربي في عام 1978 التوجيه الرابع كأول عمل رسمي في اتجاه التنسيق المحاسبي الأوربي .
رابع عشر : اتبع مجلس الاتحاد الأوربي في عام 1995 توجهاً جديدا للتنسيق المحاسبي يسمح للشركات المسجلة دولياً باستخدام المعايير المحاسبية الدولية . وقد أكدت المفوضية الأوربية أن الاتحاد الأوربي يحتاج لتقوية مركزه بالاتصال بعملية وضع المعايير المحاسبية الدولية والتي تقدم أكفأ
وأسرع حل للمشكلات المحاسبية علي المستوى الدولي.
خامس عشر : أعلنت لجنة تنظيم تداول الأوراق المالية الأمريكية (SEC) في عام 1996 أنها تؤيد أهداف لجنة المعايير المحاسبية الدولية لتطوير معايير محاسبية ، وأن يتم ذلك فورا بقدر الإمكان ، والتي يمكن استخدامها لإعداد القوائم المالية الممكن استخدامها في العروض عبر الحدود .
سادس عشر : صدرت قوانين في ألمانيا وفرنسا في عام 1998 تسمح للشركات المسجلة أن تنشر قوائم مالية موحدة باتباع المعايير المحاسبية الدولية .
سابع عشر : أن التوصية التاسعة من توصيات مؤتمر مهنة المحاسبة والمراجعة وتحديات تطبيق اتفاقية الجات الذي عقده الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب في 5 يوليو 1998 تنص علي :-
ضرورة قيام كل دولة عربية بصياغة معايير للمحاسبة والمراجعة وقواعد السلوك المهني في ضوء الأهداف والمفاهيم المطبقة في كل منها مع الأخذ في الاعتبار ما يصدر عن المنظمات الدولية من معايير .
كما تنص التوصية العاشرة لذات المؤتمر علي ضرورة توحيد المصطلحات المهنية المستخدمة في الوطن العربي. (5)
وأخيراً وبعد هذا الكم الهائل من الأدلة علي غلبة بل سيادة المعايير المحاسبية الدولية في معظم بلدان العالم دون إجبار من لجنة إعدادها او غيرها ، فضلاً علي التيار الجارف نحو العولمة ، وانتشار الشركات عابرة الدول والقارات ، وازدياد حدة المنافسة العالمية في مجالات تجارة السلع والخدمات ، وجذب الاستثمارات الأجنبية ، وزيادة التصدير لعلاج مشكلات البطالة والفقر ورفع معدلات التنمية والتقدم … إلخ .
هل بعد ذلك كله من حاجة إلي دليل علي أن عملية التوفيق بين الممارسات المحاسبية العربية يجب أن ترتكز علي التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ؟!
المبحث الثالث
العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية ومدي توفرها في بيئة الأعمال العربية
تتنوع العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية إلي نوعين رئيسيين:
1- عوامل بيئية .
2- عوامل تنظيمية .
أولا : العوامل البيئية :
إن المستقرئ للدراسات والبحوث المحاسبية التي تناولت علاقة المحاسبة بالظروف البيئية التي نشأت منها وتطورت في مختلف بلدان العالم ، وتلك التي تناولت أثر العوامل البيئية في النظم أو التنظيمات المحاسبية منذ الربع الأخير من القرن الماضي يجد شبه إجماع علي أن أهداف المحاسبة ومعاييرها وسياساتها وأساليبها تتأثر بالعوامل البيئية في كل قطر. وإذا اختلفت هذه العوامل البيئية بدرجة كبيرة في البلدان المختلفة اختلفت المفاهيم والممارسات المحاسبية.( 6 )
وعندما تتشابه بيئات الأعمال في بلاد عدة فإن نظم المحاسبة تميل أيضا إلي التشابه .( 7 )
إن اختلاف الممارسات المحاسبية في دول العالم له ما يبرره حيث تتأثر النظم المحاسبية في كل دولة بالعوامل البيئية التي تعمل من خلالها مثل : اللغة والثقافة والتعليم والنظام السياسي والاقتصادي والقانوني وغيرها من العوامل.( 8 )
ومن الضروري أن يأخذ مصممو النظم المحاسبية في الحسبان تأثير ثقافة المجتمع (مجموعة القيم والمعايير التي تحكم سلوك أعضائه ) علي نظم الرقابة( 9)
كما تؤثر العوامل البيئية وبالتالي توفيق التأثيرات الثقافية في متطلبات وحجم الإفصاح المحاسبي لأسواق رأس المال الدولية والشركات عديدة الجنسيات إلي جانب تأثيرات قوي السوق.(10)
وإذا كانت التأثيرات الثقافية تكاد تكون من أهم العوامل البيئية التي تؤثر في النظام المحاسبي نظرا لتأثيرها في النظم السياسية والقانونية والاقتصادية ، إلا أنه نظرا للتقدم السريع في تكنولوجيا وسائل الإعلام والاتصال وانتشار الشركات الدولية( عديدة الجنسية ) وظهور الاتحادات أو التكتلات الاقتصادية الإقليمية والعالمية والاتفاقات الثقافية بين الدول فقد تقلصت الفروق الثقافية بين الدول كثيرا، الأمر الذي يمكن معه القول بأن العلاقة بين التوجهات المحاسبية والثقافة القومية لا يجب أن تحول دون الوصول إلي معايير محاسبية عامة علي المستوى الدولي ، فالمعايير المحاسبية الدولية يمكن أن تلبي كثيرا من الحاجات الدولية والمحلية من البيانات المحاسبية ، بينما لا تلبي المعايير المحلية سوى الحاجات المحلية ، علاوة علي ما تخسره الدول ذات المعايير المحاسبية المحلية الصرفة من فرص الاستفادة من تجارب الدول الأخرى الأكثر تقدما في المجال المحاسبي . وما تخسره أيضا في مجالات الاستثمار والعلاقات الدولية والتنمية الاقتصادية والاجتماعية الشاملة بصفة عامة .
ولا يعني تقلص كثير من الفروق الثقافية بين الدول تقلص البعد الثقافي للتوجهات المحاسبية بل يعني زيادة فرص التشابه بين نظم المحاسبة في الدول المختلفة ، فالبعد الثقافي للتوجهات المحاسبية لا يتقلص أبدا ولو ساد العالم كله ثقافة واحدة ونظام محاسبي واحد فلابد أن يكون هذا النظام متوافقا مع تلك الثقافة.(11)
ولما كان الأمر كذلك ، ونظرا لتعدد عناصر النظام الثقافي ، واختلاف درجات ثباتها في المجتمعات المختلفة ، فبعض هذه العناصر يعتبر من عناصر التميز الثقافي كاللغة والدين والتاريخ والقيم الأخلاقية ، والبعض الآخر قابل للتغيير والتطوير كالعادات والتقاليد والمستوى العلمي والتكنولوجي والقانون والفن .
ولما كانت الدول العربية تشترك جميعها تقريبا في عناصر التميز الثقافي
كما تتقارب جميعها في درجات النمو الاقتصادي فجميعها ينتمي إلي الدول النامية وإن اختلفت ثرواتها الاقتصادية .
وإذا كان توفيق المعايير والممارسات المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية قد حقق نجاحات كبيرة في العديد من الدول مختلفة اللغات والأديان والتاريخ والقيم الاجتماعية – كما اتضح من المبحث السابق - أيكون صعبا تحقيق هذا التوافق بين الدول العربية وهي التي بينها ما بينها من عوامل الاتفاق والاتحاد ؟ وما الذي يعوق إذاً هذا التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ولا يخل بالثوابت الثقافية للمجتمع العربي ؟
إن الباحث يري أنه لا يوجد عائق يحول دون تحقيق هذا الهدف إذا اقتنعت الهيئات المهنية المحاسبية ومديرو الأعمال والحكومات بذلك ، وسعت جميعها جديا نحو تحقيقه .
المبحث الرابع
تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية
تضمن التقديم الذي تصدر معايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 ما يلي :-(13)
في ضوء التطورات التي يشهدها الاقتصاد المصري ، وعملا علي تشجيع وجذب الاستثمار وتنشيط سوق رأس المال ودعمها ، صار لزاما توفير أسس وقواعد ومفاهيم محاسبية موحدة لشركات الأموال بكافة أشكالها القانونية ، وبالتالي إصدار معايير محاسبية مصرية تواكب تلك التطورات وتتفق مع معايير المحاسبة الدولية ، خاصة في إطار ما يقضي به قانون سوق رأس المال رقم 95 لسنة 1992 من قيام الشركات بإعداد الميزانية وغيرها من القوائم المالية طبقا لمعايير المحاسبة الدولية .
ومن هذا المنطلق أصدر السيد الدكتور / وزير الاقتصاد القرار رقم 478 لسنة 1997 وتعديلاته بتشكل اللجنة الدائمة لمعايير المحاسبة والمراجعة وقواعد السلوك المهني المرتبطة بهما .
وقد قامت هذه اللجنة بإعداد المعايير المحاسبية المصرية وفقا لأحدث المعايير المحاسبية الدولية وبما لا يتعارض مع أحكام القوانين والقرارات التي تلتزم بتطبيقها الشركات الخاضعة لأحكام القانون رقم 159 لسنة 1981 وتعديلاته ، والقانون رقم 95 لسنة 1992 وتعديلاته .
وقد روعي في إعداد هذه المعايير توفير الاحتياجات الفعلية للشركات المعنية بالتطبيق ، ومسايرتها للقواعد والمبادئ المحاسبية الراجحة ، وقابليتها للتطبيق وسهولة العرض ووضوحه كما روعي أيضا مرونتها ووفاؤها بمتطلبات التطبيق العملي .
كما جاء في البند رقم (2) من التمهيد الذي تقدم معايير المحاسبة المصرية - ويعتبر جزءا لا يتجزأ منها :-
" أعدت معايير المحاسبة المصرية المرفقة بما يتفق مع معايير المحاسبة الدولية الصادرة من الاتحاد الدولي للمحاسبة] لجنة المعايير المحاسبية الدولية [ فيما عدا بعض التعديلات الطفيفة التي أجريت عليها لتتمشي هذه المعايير مع الواقع المصري .
لذا فإن الموضوعات التي لم يتم تناولها وفقا للمعايير المصرية المرفقة يرجع في معالجتها إلي معايير المحاسبة الدولية لحين صدور المعايير المصرية التي تتناول هذه الموضوعات. "
هذا وقد صدرت المجموعة الأولي من معايير المحاسبة المصرية في أكتوبر 1997 بقرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 متضمنة تسعة عشر معيارا تتناول أهم وأكثر موضوعات المحاسبة شيوعا في التطبيق العملي ، ثم تلي ذلك صدور ثلاثة معايير أخرى .
ونظرا للتطور المستمر في بيئة الأعمال الدولية فإن هناك تطوير مستمر في المعايير المحاسبية الدولية .
ولما كانت المعايير المحاسبية الدولية هي الركيزة الأساسية لمعايير المحاسبة المصرية فكان لزاما علي الأخيرة أن تواكب هذا التطور .
ولذا فقد تم تعديل قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بالقرار رقم 345 لسنة 2002 (14) وتناول التعديل ما يلي :-
- إحلال المعيار المحاسبي المصري رقم 1 المعدل " عرض القوائم المالية " محل المعايير المحاسبية المصرية أرقام 1،3،9 المرفقة بالقرار الوزاري رقم 503 لسنة 1997 .
- إحلال المعيار المحاسبي المصري رقم 10 المرفق بالقرار رقم 345 لسنة 2002 محل معيار المحاسبة المصري رقم 10 المرفق بالقرار رقم 503 لسنة 1997 " الأصول الثابتة وإهلاكاتها " .
- أضيف إلي القرار الوزاري رقم 503 لسنة 1997 معيار المحاسبة المصري رقم 23 المرفق بالقرار رقم 345 لسنة 2002 " المحاسبة عن أصول غير ملموسة ".
- وأخيرا صدر المعيار المحاسبي المصري رقم 24.
* هذا وقد صدر أيضا قرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 2644 لسنة 1996 باعتماد المعايير المحاسبية كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد.(15)
* وأصدر أيضاً رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات القرار رقم 204 لسنة 2001 (16)بتعديل الدليل المحاسبي وشرحه والقوائم المالية بالنظام المحاسبي الموحد.
وقد جاء هذا التعديل متوافقا في كثير من محتوياته مع المعايير المحاسبية الدولية .
ولا يمكن إنكار دور لجنة إعداد المعايير المحاسبية بالمعهد المصري للمحاسبين والمراجعين التابع لنقابة التجاريين المصرية في ترجمة ونشر المعايير المحاسبية الدولية في مصر منذ عام 1987، وتهيئة المناخ المهني في مصر للتوافق معها حتى صدرت معايير المحاسبة المصرية بقرارات ملزمة.
كما تجدر الإشارة إلي ما ورد بالفقرة الرابعة من المادة الأولي من قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية وهو :
" كما يتم مراجعة حسابات الشركات المشار إليها وفقا لقواعد المراجعة الدولية."
هذا وقد صدر قرار وزير الاقتصاد والتجارية الخارجية رقم 625 لسنة 2000 (17) بإصدار معايير المراجعة المصرية، وقد أوجبت المادة الأولي من هذا القرار العمل بهذه المعايير. ونصت المادة الثانية منه علي ما يلي :
" تطبق معايير المراجعة الدولية في شأن الموضوعات التي لم يتم تناولها
في معايير المراجعة المصرية المرافقة لهذا القرار وذلك لحين صدور المعايير المصرية لتلك الموضوعات " .
ومما سبق يتضح أن جمهورية مصر العربية من بين الدول التي قامت منذ سبع سنوات بتوفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية .
وليس هذا فقط بل قامت أيضا بتوفيق معايير المراجعة بها مع المعايير والإرشادات الدولية للمراجعة.
هذا وقد سبقت الإشارة إلي بعض الدول العربية الأخرى التي وفقت معاييرها المحاسبية مع المعايير الدولية قبل ذلك وتلك التي اعتبرت المعايير الدولية معاييراً محلية لها.
ومن كل ما سبق يتضح أن الارتكاز علي المعايير المحاسبية الدولية في توفيق الممارسات المحاسبية العربية هو أقصر الطرق وأسهلها ،واقلها تكلفة لتحقيق ذلك التوفيق ، فضلاً على جودة المعايير الدولية، ودورها في جذب مزيد من الاستثمارات الأجنبية إلي الدول العربية ، وما يؤدي إليه ذلك من زيادة معدلات النمو والتقدم الاقتصادي بهذه الدول .
خاتمــــــــــة البحــــــــــث
تتضمن هذه الخاتمة أهم نتائج البحث وتوصياته علي النحو التالي :-
أولا : أهم نتائج البحث :
1- إن توفيق المعايير المحاسبية دوليا أمر مقبول وممكن ، وهو علي المستوي العربي أكثر قبولا ويسرا .
2- إن توفيق المعايير المحاسبية يعتبر محور الارتكاز في توفيق الممارسات المحاسبية سواء علي المستوى الدولي أو العربي ، كما أن عملية توحيد المعايير المحاسبية تعتبر الركيزة الأساسية لعملية توحيد الممارسات المحاسبية علي مستوى الدولة الواحدة .
3- أن المعايير المحاسبية الدولية يجب أن تكون محور الارتكاز في توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية لما تتسم به المعايير المحاسبية الدولية من الجودة في الإعداد والإصدار ، والمرونة في التطبيق ، والعمومية التي تجعلها تلائم كافة بلدان العالم ، وما تتسم به لجنة إعدادها من استقلالية وديمقراطية ، وما تلقاه من مساندة وتأييد وترويج من العديد من المنظمات الدولية المهنية وغير المهنية ، وأيضاً لاختلاف الممارسات والمعايير المحاسبية في كثير من الدول العربية وضعف مستويات هذه المعايير والممارسات في الكثير من الدول العربية أيضاً ، فضلاً علي ما يحققه التوافق مع المعايير الدولية من جذب لاستثمارات أجنبية إلي الدول العربية وزيادة قدرتها على المنافسة العالمية .
4- يوجد العديد من العوامل المساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية وهي نوعان:
I- عوامل بيئية تتمثل في وحدة اللغة والدين والثقافة وهي عوامل لا تتوفر لكثير من الدول الأخرى غير العربية .
II- عوامل تنظيمية وأهمها وجود الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب، ووجود منظمة جامعة الدول العربية ، وكذا وجود العديد من المنظمات المهنية في العديد من الدول العربية ، فضلا علي اتفاقات التعاون الثنائية بين كثير من الدول العربية بعضها البعض .
ومن العوامل التنظيمية الواجب السعي نحو تحقيقها للمساعدة علي توفيق الممارسات المحاسبية العربية إصدار عملة عربية موحدة علي غرار العملة الأوربية الموحدة ( اليورو ) لذا يجب التفكير في هذا الأمر والعمل علي سرعة تنفيذه .
5- إن عملية توفيق المعايير والممارسات المحاسبية العربية يجب أن تتم علي مستويين متكاملين:-
المستوى الأول :مستوي كل دولة عربية علي حدة من خلال البدء فورا في التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ، فهذه المعايير الدولية هي العامل المشترك الذي سيتحقق من خلال التوافق معه توفيق الممارسات المحاسبية في الدول العربية مع بعضها البعض ، وكذا توفيق الممارسات المحاسبية العربية مع الممارسات المحاسبية الدولية .
المستوى الثاني :مستوى الدول العربية مجتمعة من خلال عقد المؤتمرات واللقاءات المستمرة بين المنظمات والمعنيين بالمهنة بالدول العربية وممثلي الحكومات بها للعمل علي تحقيق هذا التوفيق وتعزيزه.
6- إن تجربة جمهورية مصر العربية في توفيق معاييرها المحاسبية مع المعايير المحاسبية الدولية من التجارب الناجحة رغم حداثتها ، وهي دليل علي إمكانية وسهولة توفيق المعايير المحاسبية في الدول العربية مع المعايير المحاسبية الدولية.
ثانياً أهم التوصيات :
1- ضرورة قيام كل دولة عربية ممثلة في الجهات الحكومية والمهنية المعنية بمهنة المحاسبة والمراجعة بها بتوفيق معايير المحاسبة بها مع المعايير المحاسبية الدولية وإصدارها بقرارات ملزمة ، وتنقية تشريعاتها مما يتعارض مع التوافق مع المعايير الدولية وبما لا يخل بثوابت المجتمع وقيمه الأساسية.
2- تفعيل دور الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب في توفيق المعايير و الممارسات المحاسبية العربية مع المعايير و الممارسات المحاسبية الدولية ، وبما يضمن توحيد المصطلحات الفنية وتوافقها مع الترجمة العربية الصحيحة للتعبيرات الإنجليزية في المعايير المحاسبية الدولية ، وكذا توفيق شروط مزاولة المهنة في الدول العربية مع الشروط والمعايير الدولية في هذا الشأن .
3- ضرورة تطوير المؤسسات المشرفة علي المهنة والممارسة لها بالدول العربية، وكذا تطوير مناهج التعليم المحاسبي بما يساعد علي التوافق مع المعايير المحاسبية الدولية ويزيد من القدرة علي المنافسة العالمية في مجال خدمات المحاسبة والمراجعة.
4- ضرورة سعي الدول العربية غير الأعضاء في لجنة المعايير المحاسبية الدولية (IASC) والاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC ) إلي اكتساب عضوية هذه المنظمات الدولية الرائدة لتفعيل الدور العربي في إعداد وإصدار المعايير المحاسبية الدولية من ناحية ، وضمان تواجد الثقافة العربية والإسلامية في عملية صنع المعايير المحاسبية الدولية من ناحية أخري ، ومن ناحية ثالثة- كهدف أعظم - يمكن أن يكون ذلك خطوة أولي علي طريق الريادة العالمية فيما بعد إذا أرادت الدول العربية ذلك وسعت جديا إلي تحقيقه ، كاتحاد عربي ، لا كدول يتداولها الآخرون كما يريدون .
هوامش ومراجع البحث
(1) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Nobes , C.W., “ Harmonization of Accounting Within the European
Communities: The Fourth Directive on Company law “
The International Journal of Accounting ( Spring 1998 : 2.
- د. علي محمد الجوهري : " نحو معايير دولية للمحاسبة " مجلة الدراسات والبحوث التجارية ، كلية التجارة بنها ، ملحق العدد الثاني ، السنة الحادية عشر 1991 ، 214 ، 215 مع تصرف .
(2) المبررات من ثالثا حتي سادس عشر بنظر فيها علي سبيل المثال :
- أ.د . أمين السيد أحمد لطفي : المحاسبة الدولية والشركات المتعددة الجنسية ، الدار الجامعية ، الإسكندرية ، 2004 الفصلين: السابع والثامن.
- Choi , Frederick D.S., Carol Ann Frost and Gary.K Meek , “ International Accounting “ .
- فردريك تشوي ، كارول آن فروست ، و جاري مييك : المحاسبة الدولية،
تعريب أ .د محمد عصام الدين زايد ، مراجعة أ . د أحمد حامد حجاج ، دار المريخ للنشر ، الرياض ، المملكة العربية السعودية ، 2004، الفصل الثامن.
(3) International Accounting Standards Committee , IAS No. 23 ,
“ Capitalization of Borrowing Costs , March ,1984.
(4) المحاسبة الدولية ، تعريب ، مرجع سابق ، شكل 8 / 6 ،صـ 369 – 371.
(5) " مؤتمر مهنة المحاسبة والمراجعة وتحديات تطبيق اتفاقية الجات " بمبني جامعة الدول العربية ، القاهرة ، 5/7/1998.
(6) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Belkaoui , Ahmed, International Accounting Issuess and Solutions , Quorum Books Incorporation 1985 : 28 .
- د . صالح سليمان عيد : " الأبعاد البيئية والثقافية وأثرها علي اختلاف النماذج المحاسبية الدولية " مجلة المحاسبة والإدارة والتأمين ، كلية التجارة ، جامعة القاهرة ، العدد الأربعون ، السنة الثلاثون 1990 ، 248 –249 .
(7) Mueller, Gerhand G., Helen Gernon , and Gary Meek ,
Accounting : An International Perspective , Irwin , 1987:.1
(8) د. علي محمد الجوهري ، مرجع سابق ، 227.
(9) د. عبد الحميد عبد المنعم عقده " الأبعاد المجتمعية لنظم الرقابة المحاسبية " المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة أسيوط ، العدد الحادي عشر ، يونية 1987 ، 23.
(10 ) ينظر في ذلك علي سبيل المثال :
- Adhikari , A. and R. Tondkar , “ Environmental Factors Influencing Accounting Disclosure Requirements of Global Stock Exchanges “ Journal of International Financial Management and Accounting 1992 ,4 (2) : 76 – 105 .
- Zarzeski , M. “ Spontaneous Harmonization Effects of Culture and market forces on Accounting disclosure Practices “ Accounting Horizons , 1996 ,10 (1) : 18-37.
- El- Gazzar , Samir M., Philip M finn and Rudy Jacob “ An Empirical Investigation of Multinational Firms’ Compliance with International Accounting Standards “ The International Journal of Accounting 1999 , 34 (2) : 239 – 248 .
(11) شوقي عبد العزيز الحفناوي : نحو إطار للتقويم الشامل للتوجهات المحاسبية بالتطبيق علي التوجه نحو الإفصاح عن التنبؤات المالية " رسالة دكتوراه غير منشورة ، كلية التجارة – جامعة طنطا ، 1997 ،110.
(12) د .شوقي عبد العزيز الحفناوي "هل استعدت مهنة المحاسبة والمراجعة في مصر لمواجهة تحديات المنافسة العالمية ؟ " بحث منشور في المجلد الأول " مؤتمر الاستثمار والتنمية وتحديات القرن الحادي والعشرين" كلية التجارة جامعة الإسكندرية،11-13 سبتمبر 2003 ، ص 419– 453 ، مع تصرف.
(13) جمهورية مصر العربية ، قرار وزير الاقتصاد رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية وتعديلات نماذج القوائم المالية لشركات المساهمة والتوصية بالأسهم ، الهيئة العامة لشئون المطابع الأميرية، الطبعة الثانية ، 1997 .
(14) جمهورية مصر العربية ، قرار وزير التجارة الخارجية رقم 345 لسنة 2002 بتعديل بعض أحكام القرار رقم 503 لسنة 1997 بشأن معايير المحاسبة المصرية ، الوقائع المصرية ، ملحق للجريدة الرسمية ، العدد 129 ( تابع )، الصادر في 9 يونية 2002 ، 2– 87 .
(15) ---------- ، الجهاز المركزي للمحاسبات ، المعايير المحاسبية كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد ، الوقائع المصرية ، العدد 215(تابع) 23 سبتمبر 1996 وقرار رئيس الجهاز المركزي للمحاسبات رقم 2644 لسنة 1996 بشأن اعتماد وسريان معايير المحاسبة كإطار مكمل للنظام المحاسبي الموحد .
(16)---------- ، الجهاز المركزي للمحاسبات ، قرار رقم 204 لسنة 2001 بشأن تعديل الدليل المحاسبي وشرحه والقوائم المالية بالنظام المحاسبي الموحد ، الوقائع المصرية العدد 58 تابع ( أ ) الصادر في 14 مارس 2001 ، 2 – 104.
(17) -------- وزارة الاقتصاد والتجارة الخارجية، قرار رقم 625 لسنة 2000 بإصدار معايير المراجعة المصرية ، الوقائع المصرية ، العدد 239 (تابع) الصادر في 19 أكتوبر سنة 2000 ، 3 – 79 .
منشور على موقع د.شوقى الحفناوى . لزيارته اضغط هنا
http://dr-shawkycenter.blogspot.com/