ايمان حسن

3.3.1- العلاقة بين المراجعة المالية والمراجعة الداخلية

يشترط في المراجع المالي الذي يحكم على شرعية وصدق الحسابات وبالتالي يكسبها قوتها القانونية تجاه الغير أن يكون خارجيا عن المؤسسة ولا يربطه بها عقد عمل. أي عكس ما هو عليه الحال بالنسبة للمراجع الداخلي، أجير يتقاضى أجرة، يدرس الحسابات كميدان من ميادين التسيير، بهدف التحسين. ومهما يكن فإن المراجع الداخلي تابع للإدارة وعليه أن ينال رضاها. بتعبير آخر ، تتمثل أوجه الاختلاف على مستويين :
- الهدف : إن هدف المراجع المالي هو المصادقة على الحسابات وذلك تلبية لرغبات الغير، وهذا ما لم يستطع فعله المراجع الداخلي. وإذا كان هذا الأخير يولي اهتماما للجانب المالي ونوعية الحسابات فذلك تلبية لرغبة الإدارة لا غير.
- الموقع : إن المراجع الداخلي أجير كباقي أجراء المؤسسة الآخرين إلا أن المراجع المالي، بحكم الهدف الذي يسعى إليه ، يشترط فيه أن يكون مستقلا تماما وهو دائما خارجي عن المؤسسة التي يراجعها.

وكخلاصة لكل ما سبق فإن للمراجعة هدفان أساسيان هما المصادقة على القوائم المالية وتقييم الأداءات في المؤسسة. يسعى المراجع الخارجي إلى تحقيق الهدف الأول في إطار المراجعة المالية وإلى تحقيق الهدف الثاني في إطار مراجعة العمليات. أما فيما يخص المراجع الداخلي (الموظف الأجير) فإن دراسته للحسابات وإعطاء الرأي حولها يدخل في إطار المراقبة الداخلية ولا يكسبها قوتها القانونية. وهو، وبتقييمه للأداءات، يخدم التسيير وينير طريق متخذ القرارات .




4.1- تكامل المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية

لكل نشاط إنساني قواعده ومنهجيته، ولنظام المراقبة الداخلية في المؤسسة شروط مثالية ينبغي توفرها، كما للنظام المحاسبي السليم شروط قصد إعداد القوائم المحاسبية. كما للمراجعة ، سواء كانت داخلية أم خارجية ، شروط يجب إتباعها في مراقبة مختلف الوظائف وتدقيق الحسابات. وعليه ، فإن مراعاة كل ذلك سينعكس إيجابيا على مدى صدق المعلومات المحاسبية وسيزيد درجة الاعتماد عليها قوة.

غير أن الواقع عكس ذلك في المؤسسات إذ أن تقارير المراجعة لا تخلو من الملاحظات الشكلية والموضوعية، وفي هذا الإطار نورد مجموعة من الأمثلة ، مأخوذة من الميدان لو أخذ بها داخليا لتحسن التسيير لتغير الوضع تغييرا إيجابيا:
- حيث نقرأ في تقرير حول نظام المراقبة الداخلية المحاسبي الملاحظات التالية :
. إن المحاسبة لم تمسك حسب المعايير المعمول بها، أن القيود المحاسبية تسجل مباشرة على بطاقات تمثل دفتر الأستاذ،
. ليس هناك يوميات مساعدة ولا اليومية العامة الإجبارية،
. إن دفتر الأستاذ لا يتضمن الأرصدة المرحلة العائدة للدورات السابقة،
. ليس هناك موازين مراجعة عامة شهرية أو فصلية.
- ونقرأ حول نظام المخزونات نقاط الضعف التالية :
. جمع الوظائف المتعارضة،
. ليس هناك أية إمكانية لمقارنة الجرد المستمر بتسيير المخزونات،
. إن بعض بطاقات الجرد لا تتضمن إلا الكميات،
. إن بطاقات جرد البضائع غير واقعية،
. إن تسوية الفروق تتم دون محضر،
. إن بعض بطاقات الجرد تتضمن أخطاء حسابية،
. إن الطريقة المتبعة في مسك بطاقات الجرد لا تسمح باستخراج الفروق،
. لم نتمكن من تحليل وشرح أصل المخزون الظاهر بالميزانية.
وعليه ، فان خلاصة التقرير المذكور كانت: "وحسب ما أشير إليه من عيوب فإنه يتعذر علينا القيام بالمرحلة الثانية من مهمتنا والتي كان من المفروض أن تكون في فحص الحسابات والمصادقة عليها." أي رفض مواصلة المهمة .
- كما نقرأ في تقرير حول فحص حسابات شركة وطنية تجارية كبيرة في ذلك الوقت أهم النتائج التي توصلت إليها فرقة المراجعين التابعة للشركة الوطنية للمحاسبة آنذاك :

.عدم كفاية المحاسبة العامة،
. آثار عدم كفاية المحاسبة العامة على النتائج. "وعليه، وبالإضافة إلى عيوب نظام المراقبة الداخلية التي تجلت في عمل المرحلة الأولى فإننا لا يمكننا المصادقة على مدى شرعية وصدق الحسابات المدروسة".

يجدر بنا التذكير على أن المعلومات المحاسبية والمالية كانت ، وما تزال ، غير موثوق فيها لدى الكثير من مؤسساتنا، مما يثقل كاهل متخذي القرارات ، في مختلف المستويات ، كما تصعب مهمة مصلحة الضرائب والرسوم عليها، بالإضافة إلى تضليل كل راغب في التعامل معها حالة اعتماده على بياناتها.

وعليه ، وفي ظل الإصلاحات الحالية والتغييرات المستقبلية التي ستواجه المؤسسة ، لابد من إدخال تغييرات عميقة في التنظيم وأنظمة المراقبة الداخلية ، وإعطاء المراجعة بأنواعها المكان اللائق بها. وهذا من أجل التطور والقدرة على مواجهة المنافسة الحادة والعمل على البقاء ، على الأقل ، في ظل محيط اليوم.

إن المراقبة الداخلية أساسية وهي: "مجموعة ضمانات تساهم في التحكم في المؤسسة". ولا بد أن تراقب بطريقتين: خلية المراجعة الداخلية ، من طرف المراجع الداخلي ، وتقييم المراقب الخارجي لها عند إنجاز المرحلة الثانية ، التي تعد أهم مرحلة من المراحل الثلاث المتمثلة ، كما سنرى، في الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة، تقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص الحسابات.

إن المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية متكاملتان ، إذ تعتمد الثانية إلى حد كبير على الأولى فتسهل أو تصعب مهمة المراجع الخارجي بمدى جودة أو عدم جودة نظام المراقبة الداخلية ومدى جدية وكفاءة الساهرين على مدى تطبيقه. والمراجعة الخارجية مكمل لا بد منه للمراجعة الداخلية بالمهمة لاستقلاليته وموضوعية المراجع الخارجي. بتعبير آخر، أن القيام بالمهمة على ما يرام كمحترف من طرف الخارجي ، والشعور المهني للمراجع الداخلي ويقينه بأن الكل يراقب ومراقب وحرصه الدائم من جهته على تفادي، بل القضاء، على النقائص والانحرافات التي مافتئ يقف عليها المراجع الخارجي، يؤدي، ما في ذلك شك، إلى تحسين التسيير وبالتالي إنجاح المؤسسة وازدهارها. وتلكم من النتائج المباشرة وغير المباشرة لتكامل المراجعتين.

إن موضوع دراستنا هذه هو المراجعة الخارجية المالية والمحاسبية، التي تدخل في إطار مهمة ذلكم الشخص المحترف المحايد أي الخارجي عن المؤسسة، قصد المصادقة على مدى شرعية وصدق الحسابات. وفي هذا يجدر بنا أن نؤكد أن كلمة مراجعة، مراجع، مراقبة، مراقب، تدقيق، مدقق...مترادفة وتعني في كل ما سيأتي، في حالة عدم التأكيد، ما يقوم به هذا الشخص المحترف المستقل الخارجي.

__________________

ايمان حسن

سنتناول في هذا الفصل مهام المراجع الخارجي وذلك من خلال دراسة الأنواع الثلاثة للمراحعة، أهدافها العامة والخاصة، أوجه التشابه والخلاف بين محافظ الحسابات والخبير المحاسب كما هو عليه الحال في الجزائر فرنسا، مع الوقوف على معايير الأداء المهني للمراجعة.
1.2- الفرق بين أنواع المراجعة
يفرق في الواقع بين ثلاثة أنواع من المراجعة الخارجية للحسابات وهي:
- المراجعة القانونية (Audit légal)أي التي يفرضها القانون ، وتتمثل في أعمال المراقبة السنوية الإجبارية التي يقوم بها محافظ الحسابات (Commissaire aux comptes)،
- المراجعة التعاقدية (الاختيارية) (Audit contractuel)التي يقوم بها محترف بطلب من أحد الأطراف (الداخلية أو الخارجية) المتعاملة مع المؤسسة والتي يمكن تجديدها سنويا،
- الخبرة القضائية (Expertise judiciaire)التي يقوم بها محترف خارجي بطلب من المحكمة.
إن لأنواع المراقبة التي تخضع لها المؤسسة (القانونية ، التعاقدية ، الداخلية ، الخبرة القضائية) فروق يمكن حصرها والوقوف عليها من خلال جدول المقارنة التالي :

الجدول (1.2)- مقارنة بين أنواع المراجعة
المصدر: et al.; La pratique du commissariat aux comptes en Algérie, SNC, 1993, Sadi, n. p 37-38

إن اهتمامنا موجه إلى النوعين الأوليين ، المراجعة القانونية والمراجعة التعاقدية (الاختيارية)، اللذين يشتركان في مهمة المصادقة على شرعية وصدق الحسابات ، مدعمة بأدلة وقرائن، التي تنجز حسب معايير.

2.2- الأهداف العامة للمراجعة
تعرف المراجعة على أنها الفحص الإنتقادي للقوائم المالية كالميزانية وحسابات النتائج والجداول الملحقة بها وكل ما هو محاسبي ومالي في تقرير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة. فهدف المراجع الأساسي من وراء هذا الفحص هو إعطاء رأي مدعم بأدلة وبراهين إثبات حول شرعية وصدق تلك الوثائق. وهو هدف عام متفق عليه دوليا حيث أن المراجع ، حسب جمعية المحاسبين الأمريكية (AICPA)، يدرس تلك القوائم بهدف إعطاء الرأي حول الصورة الفوتوغرافية للوضعية المالية ، نتائج العمليات، تطور تلك الوضعية احتراما للمبادئ المحاسبية المتفق عليها. فينهي المراجع مهمته بالإدلاء بهذا الرأي النهائي المحايد المدعم بأدلة في تقرير عام كما سنرى.

3.2- شرعية وصدق الحسابات
يتأكد المراجع في نهاية المطاف من توفر أو عدم توفر المفهومين، الشرعية والصدق ، في الحسابات التي تم تدقيقها، فما المقصود من كل منهما ؟

1.3.2- شرعية الحسابات

إن القوائم المالية التي يوليها المراجع الفحص الانتقادي هي الجداول الشاملة الثلاث (الميزانية، جدول حسابات النتائج، جدول حركات عناصر الذمة) والجداول الـ 14 التفصيلية الملحقه بها والمفسرة لمحتوياتها. أي الجداول التي جاء بها مخطط المحاسبة الوطني (الجزائري) بالإضافة إلى كل الجداول المالية الأخرى والجداول المحتمل أن تتضمنها تقارير مجلس إدارة الشركة موضوع المراقبة.

إن توفر الشرعية يعني إثبات أن القوائم المالية سابقة الذكر قد تم إعدادها حسب القوانين والقواعد المعمول بها ، وفي حالة غياب القوانين فإنه يشترط احترام قواعد ومبادئ المحاسبة المتعارف عليها.

2.3.2- صدق الحسابات

إن الاحتمال في علم الإحصاء أصغر من الواحد دائما ، وإذا كانت النسبة تساوي الواحدة فإنه لم يصبح هناك احتمال بل يقينا رياضيا أي الحقيقة. وعليه ، مادام أنه لا يمكن الوصول إلى الحقيقة المطلقة فيفضل استعمال عبارة صدق الحسابات بدلا من حقيقة الحسابات التي تعني الصحة المطلقة للحسابات الأمر الذي يتعذر الوصول إليه في الواقع . بتعبير آخر ، فإن الصحة المطلقة أي الحقيقة تعني أن المراجع قد فحص العمليات وتأكد من عدم وجود أي خطأ. وهذا مستحيل في حالة المؤسسات الكبيرة والمتوسطة . إذ كيف يمكن له التأكد من حقيقة آلاف المخزونات أحيانا ؟ فهو مضطر أن يتبع فنيات السبر ويدرس العينة الممثلة للمجتمع الإحصائي. كما أنه، تطبيقا لمبدأ الحيطة والحذر ، تكون مؤونات لمواجهة أخطار المستقبل ، لا يمكن للمراجع القول بأن المؤونة المكونة تمثل الحقيقة ، بل قوله ، بعد المراجعتها، بأنها صادقة أي أن الأخطار قد حددت بصفة موضوعية .
4.2- الأهداف الخاصة
سعيا وراء تحقيق الأهداف العامة السابقة الذكر ، يجد المراجع نفسه أمام أوضاع ثانوية ، مما قد يؤدي به إلى إنجاز أهداف خاصة مثل اكتشاف أعمال الغش والتزوير وتحسين التسيير.



5.2- اكتشاف أعمال الغش والتزوير

كان اكتشاف أعمال الغش والتزوير من طرف المراجع قديما وغاية في حد ذاتها. غير أن هذه الناحية قد أصبحت ثانوية للهدف الرئيسي المتمثل في إثبات شرعية وصدق الحسابات ، أي أن المراجع قد يعثر أثناء أداء المهمة صدفة على أعمال غش كالتلاعب بأموال المؤسسة واستعمالها غير الشرعي ، أو تزوير المعلومات المحاسبية بهدف إظهار وضعية غير الوضعية الحقيقية للمركز المالي لها. إن التلاعب بالأموال لدليل على ضعف نظام المراقبة الداخلية. ومهما يكن فعلى المسئولين اكتشاف ذلك ، وهذا دور المراجع الداخلي، وعلى المراجع الخارجي، في هذه الحالة ، جمع ما أمكن من الأدلة حتى يتسنى له الوقوف على آثارها المادية المحتملة على الحسابات.
إن تزوير المعلومات بهدف إظهار الصورة غير الصورة الصادقة لوضعية المؤسسة ، إذا المراجع الخارجي اكتشافها وذلك أخذا في الحسبان الإمكانيات المتاحة له مع عدم التقصير في العمل. بتعبير آخر، أنه إذا كانت الإمكانيات المحدودة غير كافية لاكتشاف التزوير المرتكب فإنه غير مطالب بالوقوف عليه، ومسئوليته لا تتعدى إمكانيته. عليه أن يتصرف كمحترف على اعتبار أن الكل بريء ونزيه في المؤسسة موضوع المراقبة ما لم تثبت إدانته. ومهما يكن ففي حالة الوقوف على التزوير فإن رفض المصادقة على الحسابات المدعم بأدلة هو الرأي النهائي للمراجع، وعلى هذا الأخير ، إذا كانت مراجعته مراجعة قانونية (محافظ حسابات) الإدلاء به في أقرب وقت إلى كل من وكيل الجمهورية ومجلس الإدارة.

ومهما يكن فإن الاتجاه العام اليوم هو اعتبار أن اكتشاف أعمال الغش والتزوير نتيجة وليست غاية في حد ذاتها.

6.2- المراجعة وتحسين التسيير
يقوم المراجع بتقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص حسابات المؤسسة موضوع المراجعة ويقدم تقريرا مفصلا عن نقاط الضعف وكذا الأخطاء المكتشفة ، مما ينتج عنها تحفظات ترفق باقتراحات حلول. وللمراجع أن يعطي رأيه وأن يقدم نصائح في حدود مراقبته. إن الأخذ بكل هذا سيؤدي إلى تحسين التسيير، لكن يبقى الهدف الرئيسي هو الرأي حول شرعية وصدق الحسابات لا غير. وعلي محافظ الحسابات عدم التدخل في التسيير ولا يشارك في اتخاذ قرارات التسيير ، كما لا يمكنه الحصول على أجرة أو علاوة أو أية مكافأة ماعدا أتعابه المحددة قانونا. بعكس ما هو عليه الحال لدى المراجع التعاقدي ، فلهذا الأخير حق التدخل في التسيير وله أن يعوض بعض الأعضاء في المؤسسة وأن يتقاضى علاوات ومكافآت ، مما يجعله يبتعد شيئا فشيئا عن المراجع المالي الذي يهدف إلى إعطاء الرأي حول الحسابات ، مما قد يمس بحياده واستقلاليته.

لا شك أن من نتائج المراجعة الخارجية تحسين إجراءات المنظمة المراجعة ، على اعتبار أن المراجعة بناءة وأن على المراجع أثناء انجازه للمهمة أن يصرح بالعيوب والسلبيات التي اكتشفها إلى الإدارة . وفي هذا الإطار هناك من يرى أنه للمراجعة هدفان ، هدف مباشر يتمثل في إعطاء الرأي حوله القوائم المالية ومدى مصداقيتها، وأهداف للمدى الطويل تتمثل، هي الأخرى ، في تقديم دليل حول القرارات المستقبلية للإدارة حول القضايا ذات الطابع المالي مثل الرقابة، التقديرات، التحاليل وإعداد تقارير حولها. هذه الأهداف غايتها تحسين النتائج.

صحيح أن المراجع ، القانوني خاصة ، يسهر على الحفاظ على ذمة المؤسسة وحماية المساهمين وكل المتعاملين معها. ومراجعته تتصف بالدوام ، ويهمه، ما في ذلك شك ، أن تتحسن الوضعية ولِم لا أن تزدهر المؤسسة. لكن ، ينبغي عدم المبالغة وعدم الذهاب بعيدا، والحذر كل الحذر والعمل على عدم المساس بمبدأ الاستقلالية والحياد أثناء أداء المهمة وذلك احتراما للقوانين والأخلاقيات.

7.2- المراجعة المالية في الجزائر

إن ما كتب من نصوص حول المراجعة التعاقدية والقانونية على وجه الخصوص ، نشأتها وكيفية مزاولتها وتنظيمها ورق وحتى التطورات الحاصلة في هذا الميدان مأخوذ بحذافيره من الواقع الفرنسي. وفي هذا الصدد ، فإن المتتبع لمهنة المراجعة وما كتب طيبة حولها في فرنسا سيجد أمامه مصطلحين الأول La révision comptableأو La révision des comptes والثاني L'audit financierوهما مصطلحان مترادفان اتفق على إعطائهما نفس المعنى. غير أن هناك ازدواجية عند الممارسة . فإذا كانت المراجعة المالية تعاقدية فهي محتكرة من طرف خبراء المحاسبة ، وهم أعضاء حاملين لشهادة الخبرة في المحاسبة ، مسجلين في جدول لدى جمعية الخبراء المحاسبين ، ويمنع منعا باتا ممارستها لغير حاملي هذا اللقب. أما إذا كانت المراجعة المالية إجبارية (يفرضها القانون)، فهي محتكرة بدورها، ولا يجوز لأي كان مزاولتها والقيام بها إلا إذا كان عضوا مسجلا في قائمة محافظي الحسابات.
تجدر الإشارة إلى أن الأغلبية الساحقة من خبراء المحاسبة هم محافظي حسابات في نفس الوقت ، ذلك أن شهادة الخبرة تخول تخول لحامها أن يكون محافظ حسابات بمجرد طلبه لذلك. كما تجدر الإشارة إلى أن محافظ الحسابات لا يمكنه القيام بمراجعة مالية تعاقدية إلا إذا كان خبيرا محاسبيا أي حاملا لتلك الشهادة. ومهما يكن ، فإن المهنتان (الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات) متكاملتين ولهما نقاط مشتركة ومهام مختلفة كما يظهر ذلك جليا من الشكل (1.2) التالي:

الشكل 1.2- أهداف محافظ الحسابات والخبير المحاسب














مهمات تنظيم، تقييم المؤسسة وتحليل....









المهمة:

محافظة الحسابات

·مهمة إعلامية (مساهمون، مسيرون، نقابيون)

·مهمة المصداقية على عناصر غير الحسابات

·مهمة المراقبة الداعية (التصريح بالإعلام غير الشرعية..)

الخبرة المحاسبية التعاقدية





المصدر: Raffegeau et al. Op. cit. p25

يظهر من الجدول أن كلا منهما خارجي عن المؤسسة كما يظهر كذلك أن كليهما يعطي رأيه حول نوعية الحسابات من حيث شرعيتها وصدقها.

ويلاحظ، من جهة أخرى ، أن مجال تدخل الخبير أوسع ، فله اقتراح دراسات وتقديم إرشادات في التنظيم والتسيير والجباية ، وتقديم تقييم وتحاليل مختلفة وله أن يتولى مهام محاسبية وتسييرية.

أما مهمة محافظ الحسابات فهي دائمة ومستمرة وتغطي كل الفترات ، يقوم المحافظ من خلالها بالمصادقة على عدد من المعلومات مثل أتعاب المسئولين والنوطات الإعلامية للغير ، إعلام المساهمين حول العمليات التي تخص حياة مؤسستهم سواء كانت عادية أو خاصة. وهي مهمة تجبره على التصريح بالأعمال غير الشرعية التي عثر عليها أثناء عملية لوكيل الجمهورية، كما تجبره على إعلان ما يسمى بإجراء الطوارئ (Déclanchement de la procédure d'alerte) وذلك عند وقوفه على قضايا خطيرة قد تعرقل مواصلة النشاط وتهدد حياة المؤسسة.
ومادام أن محافظ الحسابات مراجع قانوني فإنه مقيد جدا في أداء المهمة مقارنة بالمراجع التعاقدي، ويكفي لتبيان ذلك دراسة معايير الأداء المهني الخاصة به.

8.2- معايير المراجعة

إن المراجعة مهنة حرة تحكمها قوانين ، قواعد ومعايير . والمراجع شخص محترف متخصص ومهمته تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لما لتعقد عالم الأعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية منها القانونية والضريبية المطروحة على وجه الخصوص. وعليه، ينبغي مراعاة معايير ، بعضها على الأقل ، أثناء قيامه بمهمته، حتى لا يكون مقصرا وما ينجر على ذلك من عواقب.

على المراجع احترام نصوص العقد الذي يربطه في المؤسسة التي يرجعها وأن يبذل في إنجاز المهمة المسطرة عناية الرجل المعتاد. وترتب الأخطاء بحسب الأهمية ، فهناك الخطأ التافه وهناك التقصير:
- الخطأ التافه: إن الإنسان خطاء بطبعه، وعليه ، فإن الخطأ التافه هو ما يرتكبه الشخص الحريص على شئونه والساهر على مصالحه (مثل ارتكاب أخطاء حسابية ، الترحيل...)،
- التقصير : ويفرق بين التقصير اليسير ، وهو خطأ يرتكبه الرجل العادي عند قيامه بشؤونه الخاصة (مثل الاكتفاء بتصريحات المسئولين دون مراجعة قوائم الجرد)، والتقصير الجسيم ، الذي لا يفترض أن الرئيس يرتكبه الشخص العادي وأقل الناس اهتماما بشؤونه (مثل توزيع أرباح خيالية ، الاكتفاء بمراجعة العمليات الحسابية فقط...). فإذا كان المراجع الخارجي غير مسئول عن الخطأ التافه فهو مسئول عن كل تقصير إن احترام المراجعة، سواء كانت إلزامية قانونا أم لا، ضروري، في الفالب، وذلك تفاديا لكل تقصير. وهي نوعان: معايير متعلقة بشخص المراجع ومعايير متعلقة بأعمال المراجعة.

1.8.2- المعايير المتعلقة بشخص المراجع

باعتباره شخص فني محترف وخارجي يشترط في المراجع توفر عنصرين أساسيين هما الكفاءة والاستقلالية. وتتمثل الكفاءة في جملة المعارف والخبرات في شتى الميادين والتي تزداد اتساعا مع مرور الزمن. يحصل المراجع عليها بعد تكوين نظري وميداني والنجاح في شهادات من أعلى المستويات. وإلا فكيف يمكنه، إذا انعدم فيه هذا العنصر، أن يحمي المساهمين والغير وكيف يمكنه أن يواجه. المشاكل المعقدة التي تعترض طريقه أثناء القيام بالمهمة ؟ وكيف يحافظ على استقلاليته تجاه مختلف الأطراف ويراقب أفرادا قد يكونوا أكفأ منه ؟ أما الاستقلالية فتتمثل في نزاهة واستقامة ونضج المراجع، وتمتعه بكامل حقوقه المدنية وعدم تعرضه لعقوبات سابقة من جهة. كما عليه، باعتباره الضامن لشرعية وصدق الحسابات، أن يكون مستقلا فعلا أية يتمتع بكامل الحرية تجاه أعضاء المؤسسة موضوع المراقبة، أن لا يشاركهم أعمالهم ولا يربطه بالشركة عقد عمل. وفيما يخص المراجعة القانونية (محافظ الحسابات) فإن المشرع الجزائري كان صارما بإصداره مجموعة نصوص للمحافظة على استقلالية المراجع، وعليه، يشترط في محافظ حسابات شركة ما أن:
- لا تربطه صلة قرابة حتى الدرجة الرابعة بالمسؤولين في المؤسسة وأزواجهم،
- لا يتقاضى أية تعويضات، أتعاب، أجر أو علاوات يدفعها له المسئولون أو أزواجهم، أو من طرف مؤسسة أخرى تملك عشر الأموال الجماعية في المؤسسة التي يراجعها، ما عدا أتعابه، بصفته كمحافظ حسابات، المحددة قانونا.
- لا يمكنه بالإضافة إلى هذا، حسب القانون 91-08، أن يكون محافظ حسابات ومستشارا ضريبيا أو خبيرا قضائيا في نفس الوقت وفي نفس الشركة ، ولا القيام بمهام تسييرية بصفة مباشرة أو غير مباشرة ، أو قبول ، ولو بصفة مؤقتة ، مهام التنظيم والإشراف على المحاسبة.

2.8.2- المعايير المتعلقة بالعمل الميداني

إن توفر الكفاءة والاستقلالية لدى مراجع الحسابات غير كاف إذ للقيام بمهمته على أحسن وجه وإعطاء الرأي الصحيح حول شرعية وصدق الحسابات عليه مراعاة معايير أخرى متعلقة بأعماله، وهي مقاييس يستند إليها من أجل تقييم العمل الذي قام به وبالتالي تحديد مسئوليته فيما ما إذا قام بما يجب في مراجعة ومراقبة الحسابات. غير أنه من الصعوبة بمكان وضع نظام معايير تنطبق على مختلف المؤسسات ومختلف مراحل تطورها. ومن هذه المعايير نذكر أنه على المراجع:
. وضع خطة عمل كافية لأعمال مراجعة ومراقبة الحسابات والإشراف على أعمال مساعديه: وعليه تحديد الأشغال الواجب القيام بها، وله أن يساعده له في ذلك أعوان على أن يشرف على أعمالهم، إذ ليس له حق تفويض السلطة لهم أو إنجاز المهمة كاملة من طرفهم، وهو المسئول المسئولية الكاملة،
. جمع أدلة وقرائن إثبات تبرر الرأي الفني المحايد وتكون ملفين: يبرر المراجع الرأي الذي وصل إليه في نهاية عملية المراجعة بالاعتماد على جملة من الأدلة الأساسية ، أو بعضها ، مثل المستندات ، الجرد المادي ، المصادقات، الاستفسارات والبيانات المقدمة من طرف أعضاء الإدارة وغيرهما. وعليه تكوين ملفين، الملف الدائم ، الوثائق الأساسية في المؤسسة الصالحة الاستعمال في الدورات اللاحقة تتعلق بحياة المؤسسة ، عملها ومراحل تطورها ، هياكلها ونظمها (التعرف على المؤسسة ، محيطها ، هيكلها، طرق العمل ، المعلومات المحاسبية والمالية الدائمة ، الاتفاقيات المبرمة ...الخ) ينقح سنويا فيما إذا كانت هناك تغييرات. وملف جاري(ملف المراجعة)، يتعلق بالسنة الحالية ويتضمن وثائق الدورة موضوع المراجعة المالية والمحاسبية منها مع أدلة الإثبات التي جمعها. بالإضافة إلى هذين الملفين فإن المراجع يدون كل ملاحظاته وكل التساؤلات والاستفسارات وما يجب عمله في سجل (أوراق عمل) تمهيدا لكتابة التقرير النهائي،
. تقييم نظام المراقبة الداخلية: على المراقب الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة ثم تقييم نظام مرقبتها ، في مرحلة ثانية ، وفحص الحسابات في مرحلة ثالثة وأخيرا كما سنرى. غير أن أهم هذه المراحل هي تقييمه لنظام المراقبة الداخلية، المتمثل في مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم في المؤسسة ، كما سبق أن رأينا. وبالاعتماد على التقييم النهائي لهذا النظام يمكنه تخطيط أعماله نطاق التدخل وتحديد الاختبارات التي ينبغي إجراؤها، مع تحديد درجة الثقة في بيانات المؤسسة المراقبة ومعالم تقريره النهائي،
. كتابة تقرير: تنتهي كل مهمة مراجعة بكتابة تقرير يتضمن رأي المراجع النهائي حول شرعية وصدق الحسابات. وبصفة عامة فإن من معايير التقرير يجب أن:
- ينص صراحة عن تطبيق (أو عدم تطبيق) مبادئ المحاسبة الأساسية المتعارف عليها،
- فيما إذا كان تطبيقها باستمرار من دورة إلى أخرى،
- إن القوائم المالية تظهر حقيقة المركز المالي وأن الوضعية المالية ناتجة فعلا عن العمليات التي قامت بها المؤسسة.
تلكم المعايير الأساسية العامة للأداء المهني للمراجع وقد تتسع أو تضيق كما قد تحدد قانونا ، كما هو عليه الحال لدى محافظ الحسابات في جزائر.
9.2- معايير الأداء المهني لمحافظ الحسابات في الجزائر (Diligences professionnelles du commissaire aux comptes)
بقرار من وزير الاقتصاد رقم 103/SPM/02/94 بتاريخ 02/02/1994 تم تحديد 6 توصيات إلزامية ينبغي على محافظ الحسابات إتباعها، وعلى مجلس الخبراء المحاسبين، محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين السهر على تطبيقها من طرف أعضائه، تنقيحها أو إثرائها حسب ما تقتضيه الظروف وتطور تقنيات المحاسبة والمعايير الدولية حول المراجعة القانونية. نوردها، باختصار، فيما يلي:

1.9.2- قبول المهمة وبداية العمل

على محافظ الحسابات ، بادئ ذي بدء، التأكد من:
- سلامة تعيينه وأنه لم يقع في الحالات المتعارضة والممنوعة المنصوص عليها في القوانين والتنظيمات،
- كما عليه الحصول على قائمة أعضاء مجلس الإدارة وأعضاء مجالس إدارة الشركات الحليفة، وكذا قائمة شركاء الحصص العينية، إن وجدت،
- إذا كان سيعوض زميلا معزولا، عليه التأكد من أن العزل لم يكن مبالغا فيه ،
- إذا كان سيعوض زميلا عليه معرفة أسباب ذهابه،
- إذا كان سيعوض زميلا رفض تجديد مهامه ، علي الاتصال به ومعرفة الأسباب ،
- عليه التأكد من أن مكتبه لديه الإمكانيات اللازمة لأداء المهمة المسندة إليه على أحسن وجه،
- التأكد كذلك من أنه سيؤدي مهمته باستقلالية تامة وخاصة تجاه مسئولي المؤسسة التي سيراقبها،
- يعين من طرف الجمعية التأسيسية ويمضي، في هذه الحالة ، القانون التأسيسي للشركة ، وقد يعين من طرف الجمعية العامة العادية للمساهمين ويمضي محضر اجتماعيا مع عبارة 'قبول المهمة' ويعلن عن قبوله كتابيا في حالة حضوره الجمعية ،
- ومهما يكن ، عليه التصريح كتابيا أنه بعيد عن الحالات الممنوعة قانونا وتنظيميا،
- يخبر مجلس أو جمعية خبراء المحاسبة ، محافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين، برسالة مسجلة ، عن تعيينه،
- يشعر مسئولي المؤسسة من بالإجراءات الإشهارية الواجب القيام بها من طرفهم،
- يرسل رسالة إلى مسئولي المؤسسة يبين فيها الكيفية التي ستنجز بها المهمة (مسئوليته ، المهمة، المتدخلون ، معايير العمل ، فترات التدخل والمدد الزمنية القانونية لتقديم التقارير ، الأتعاب)،
- عليه الاتصال بالمحافظ السابق قصد الحصول على معلومات هامة تفيده إنجاز مهمته،
- على الزميل السابق، تضامنا ، أن يسهل مهمة زميليه الجديد ،
- في حالة تعدد محافظي الحسابات ، في المؤسسة المعين فيها ، على كلي واحد احترام هذه الشروط ، وكأنه موجود بمفرده،
- في حالة عدم قبول المهمة لأسباب قانونية وتنظيمية، أو لأسباب أخرى، عليه مراسلة المؤسسة وإخبارها بأسباب عدم قبوله المهمة وذلك في خلال 15 يوما،
- إذا كانت المؤسسة قد قامت بالإجراءات الإشهارية لتعيينه، عليه أن يطلب في رسالة الرفض إشهار رفض المهمة.

2.9.2- ملفات العمل

إن كون المراجعة التي يقوم بها محافظ الحسابات مراجعة مستمرة يجعل هذا الأخير مضطرا إلى مسك ملفين ضروريين للقيام بالمهمة هما الملف الدائم والملف السنوي ، ولوهما لما استطاع تنظيم نشاطه والتأكد من أنه جمع كل العناصر الضرورية التي تسمح له بالإدلاء برأيه النهائي ، المدعم بالأدلة ، حوله الحسابات التي فحصها. وجودهما يمثل بنك معلومات دائم وأدلة إثبات ، يسمح بالإشراف على أعمال مساعديه ودليل على اتباع معايير الأداء المهني المتفق عليها جهويا ودوليا.

1.2.9.2- الملف الدائم (Dossier permanent)

إن محتوى هذا الملف وتنظيمه ونوع نشاط المؤسسة موضوع المراجعة وكذا تنظيم مكتب المراجع ، يمكن أن يتضمن الفصول التالية:
. عموميات حول المؤسسة موضوع المراقبة (بطاقة فنية لها ووحداتها ، التنظيم العام ، الوثائق العامة)،
. نظام المراقبة (كل الوثائق التي تسمح بتقييم النظام مثل توزيع المهام ، استمارات المراقبة الداخلية ، خرائط التتابع ... الخ)،
. معلومات محاسبية ومالية (مخططات وأدلة محاسبة مستعملة، طرق العمل المحاسبية ، خريطة تنظيمية للمصالح المحاسبية ، حجم العمليات بحسب طبيعتها ، طرق وإجراءات تقييم وإظهار الحسابات ، الحسابات السنوية للدورات الثلاث الأخيرة ، السياسة المالية ، وضعية الخزينة والتمويل ، النسب المالية ذات المعنى)،
. معلومات قانونية، ضريبية واجتماعية (القانون التأسيسي ووثائق أخرى قانونية، قرار تعيين محافظ الحسابات وأدلة إثبات القيام بالإجراءات اللازمة لتعيينه، قائمة المساهمين وأسهم كل منهم، وثيقة متعلقة بالنظام الضريبي والاجتماعي للمؤسسة ، محاضر اجتماع مجالس الإدارة الجمعيات العامة ، تقارير محافظي الحسابات السابقين، إن وجدت، العقود الهامة ووثائق أخرى قانونية،
. خصوصيات اقتصادية وتجارية (قطاع النشاط ، شرح مختلف الدورات، موقع المؤسسة في الفرع وفي السوق، الزبائن والسياسة التجارية)،
. معلومات حول المعلوماتية (خريطة تنظيمية لمصلحة المعلوماتية، العتاد والأنظمة المستعملة، البرامج والوثائق المطبوعة).

وحتى يلعب دوره الدائم ينبغي تنقيح الملف بصفة منتظمة وأثناء كل تغيير يحدث في كل عنصر من عناصره ، حذف المعلومات التي أصبحت دون فائدة وإعداد ملخصات للوثائق ذات الحجم الكبير.
2.2.9.2-الملف السنوي (ملف المراجعة) (Dossier annuel, d'audit)

يتضمن هذا الملف ، عكس ما هو عليه الحال في الملف الدائم ، كل العناصر المهمة للدورة الخاضعة للمراقبة ولا تتعدى هذه الدورة ، ومحتواه يتمثل في الفصول التالية:
. تنظيم وتخطيط المهمة (البرنامج العام ، قائمة المتدخلين ، الرزنامة الزمنية ومتابعة الأشغال، جدول أوقات المتدخلين (تاريخ ، فترة الزيارات ومكانها ، تواريخ تقديم التقارير)،
. تقييم نظام المراقبة الداخلية (شرح الأنظمة ، خرائط التتابع واستمارات المراقبة الداخلية ، تقييم المراقبة الداخلية (نظام ، إجراءات طرق المحاسبة ...)، أوراق العمل (العينات المدروسة والأخطاء المكتشفة)، خلاصة حول درجة الثقة الممنوحة للنظم المعمول بها وآثارها على برنامج مراقبة الحسابات)،
. مراقبة الحسابات السنوية (برنامج يتماشى وخصوصيات وأخطار المؤسسة ، تفاصيل الأشغال المنجزة، الوثائق (أو نسخ عنها) الحاصل عليها من المؤسسة أو من الغير المبررة لمبالغ الحسابات التي تم فحصها ، حوصلة وتعاليق حول الأشغال المنجزة والأخطاء المكتشفة، الخاتمة العامة حول المصادقة)،
. تدقيقات خاصة أو قانونية (فحص الاتفاقيات المنصوص عليها قانونا، المصادقة على الـ 5 أو الـ 10 الأجور الأعلى الأولى ، إشعار وكيل الجمهورية بالتلاعبات المحتمل العثور عليها، الوثائق العائدة لهذه التدقيقات، فحص الأحداث (العمليات) ما بعد الميزانية الختامية،
. وثائق عامة (الرسائل المتبادلة مع المؤسسة ، نوطات حول اجتماعات مجلس الإدارة والجمعية العامة للمساهمين خاصة تلك التي لها آثرها على حسابات الدورة ، أجوبة طلبات المصادقة الآتية من المتعلمين نسخ من المحاضر).
إن المعلومات المحتواة في ملفات العمل سرية ويجب أن تبقى كذلك داخل وخارج مكتب المراجع ، حسب المادة 301 من قانون العقوبات. كما ينص القانون التجاري (المادة 12) من جهة أخرى على أن تحفظ هذه الوثائق في الأرشيف لمدة لا تقل عن 10سنوات.



3.9.2- التقارير

أكد المشرع الجزائري في القانونين 91-08 و 93-08 على مهام محافظ الحسابات التالية:
. المصادقة على الحسابات السنوية،
. تدقيق صدق وتطابق المعلومات المحتواة في تقرير التسيير المقدم من طرف المديرين مع تلك الحسابات،
. إعطاء الرأي حوله شروط إبرام اتفاقيات، المحددة قانونا ، من طرف المسئولين ،
. الإعلان عن النقائص الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط .
وعلى المحافظ في نهاية المهمة الأولى والثانية كتابة تقرير عام بالنسبة للمصادقة على الحسابات ، وتقرير خاص حول إبرام الاتفاقيات القانونية. إن التقريرين يحملان التاريخ والإمضاء ويوجهان إلى الجمعية العامة للمساهمين. كما على المراجع إلقاء كلمة ، يفضل أن تكون مكتوبة ، على مجلس الإدارة في اجتماعه حول الحسابات السنوية ، وتتضمن تلك الكلمة النقاط التالية:
. معايير الأداء المهني والأساليب الفنية التي طبقها المراجع في مهمته،
. نقاط الضعف نظام المراقبة داخلية التي وقف عليها أثناء عمله،
. العناصر التي احتوتها القوائم المالية والتي ينبغي إدخال تعديلات عليها،
. ملاحظات حول طرق التقييم المتبعة وطرق تحضير القوائم المالية ،
. الأخطاء والأعمال غير الشرعية المكتشفة ،
. العراقيل والقيود التي واجهها أثناء قيامه بمهامه،
. حوصلة لكل ما سبق وخاصة آثار ذلك على النتيجة.
1.3.9.2- التقرير العام حول المصادقة على الحسابات السنوية
يتضمن هذا التقرير ما يلي:
. التذكير بكيفية وتاريخ تعيين محافظ الحسابات ،
. التعرف على المؤسسة والدورة موضوع المراجعة ،
. الوثائق المالية التي خضعت للمراجعة والتي يجب أن تمضى وترفق بالتقرير كملاحق،
. التذكير بمعايير الأداء المهني وأهدافها، ومدى احترامها في هذه المهمة ،
. عرض للأخطاء والنقائص المكتشفة بكل وضوح مع ذكر آثارها بالأرقام على النتيجة ،
. المصادقة على المعلومات المقدمة من طرف مجلس الإدارة والخلافات المحتمل أن تكون حول المعلومات الإضافية التي طلبها من هذا المجلس ،
. أسباب التعديلات المحتملة والتي تخص الطرق المتبعة في التقييم وطرق إظهار القوائم المالية مع تبيان أثار ذلك على هذه القوائم ،
. خاتمة واضحة لمحافظ الحسابات يصادق فيها على الحسابات بدون تحفظ ، أو بتحفظ أو يرفض المصادقة بأدلة ،
.على المراجع إعطاء رايه بصفة خاصة حول:
- قائمة الـ 5 أو الـ 10 الموظفين الأوائل ذوي الأجور الكبيرة في المؤسسة والمدفوعة خلال الدورة المراقبة.
- الأوضاع الممكن أن تهدد الاستمرارية في النشاط.
- المساهمات في رؤوس أموال شركات أخرى التي قامت بها المؤسسة ، إن وجدت.
- المخالفات المرتكبة من طرف أعضاء المجلس وأي موظف في الشركة التي ينبغي التصريح بها لوكيل الجمهورية.
تعني المصادقة بدون تحفظ (Certification sans réserve)أن القوائم المالية التي تمت مراجعتها تتصف بمستوى عال من الشرعية والصدق ، ويمكن أن يرفق هذا النوع من المصادقة بملاحظات بهدف الشرح أكثر للمساهمين ودون أن يكون لهذه الملاحظات أثر على حقيقة الحسابات . إذ هذه الأخيرة تتصف بالشرعية والصدق وأن القوائم المالية تعطي الصورة الصادقة عن نشاط المؤسسة ووضعية النتيجة.
وتعني المصادقة بتحفظ (Certification avec réserve(s))أن الأخطاء والنقائص التي تم الوقوف عليها من طرف المراقب لا تمس بشرعية وصدق الحسابات ، على أن يذكر بوضوح كل تحفظ واقتراح الحلول حتى يتلاشى أثرها على حسابات الدورة ونتيجتها.

أما رفض المصادقة (Refus de certification)فيعني أن الأخطاء والنقائص التي تم اكتشافها خطيرة مما يفقد الحسابات شرعيتها وصدقها . وقد يأتي رفض المصادقة على الحسابات من طرف المراجع نتيجة لما يلي:
- وجود عراقيل حالت دون استطاعة المراقب القيام بمهمته،
- رفض المسئولين القاطع القيام بالتعديلات المقترحة من طرف المراجع.

على المراجع في حالة رفض المصادقة تقديم الأسباب والبراهين وكل المعلومات بالتفصيل وذلك حتى يتسنى للمساهمين معرفة الحقيقة اتخاذ القرارات اللازمة.
إن رفض المصادقة على الحسابات يكون لسببين اثنين هما:
. عدم الموفقة (Désaccord): درجة اللاشرعية التي تم الوقوف عليها كبيرة مما يجعل الحسابات غير شرعية وغير صادقة، وأن الصورة الفوتوغرافية والوضعية المالية للذمة ونتائج المؤسسة المعنية غير صادقة،
. عدم اليقين (Incertitude): قد ينجم عدم التمكن من المصادقة على الحسابات والقوائم المالية إما من لظروف مثل تعيين المراجع بعد انتهاء الفترة المراد مراقبتها، حريق أتلف الوثائق المحاسبية . كما قدم ينجم من موقف إدارة المؤسسة نفسها كرفض هذه الأخيرة لجوء المراجع للمصادقات الخارجية وامتناعها على تزويده بالمعلومات الكافية داخليا.
2.3.9.2- التقرير الخاص

__________________

ايمان حسن

أما التقرير الخاص فيتعلق بالاتفاقيات المبرمة، خلال الدورة والمسموح بها قانونا، بصفة مباشرة أو غير مباشرة مع المسئولين في المؤسسة ومع الغير، التي صرح بها للمراجع. ويتضمن هو الآخر ما يلي:
. قائمة الاتفاقيات، طبيعتها وموضوعها، المقدمة للمصادقة عليها من طرف الجمعية العامة للمساهمين،
. قائمة المستفيدين منها ،
. شروط إبرامها،
. الرأي حولها.
على المراجع قبل كتابة التقرير الخاص التأكد من عدم وجود اتفاقيات أخرى لم يخبر بها وذلك بعد اطلاعه على محاضر مجلس الإدارة ، وكذا حسابات القروض والحسابات الجارية. وفي حالة عثوره على اتفاقيات مبرمة ممنوعة، عليه تبيان ذلك في تقريره العام السابق حول الحسابات. ومهما يكن فحتى في غالب الاتفاقيات على محافظ الحسابات كتابة التقرير الخاص وذكر غيابها فيه.

على المراجع كذلك كتابة تقرير خاص لكل حدث خاص ناتج عن قرارات استثنائية كالتقرير حوله زيادة رأس المال ، وتقرير حول توزيع تسبيقات حول الأرباح، تقرير حول تغيير الشكل القانوني للشركة ... الخ.
بالإضافة إلى التقرير العام والتقرير الخاص (أو التقارير الخاصة) يكتب المراجع تقارير أخرى هي:

- تقرير حول المراقبة الداخلية : تقرير يقدم من طرف المراجع الخارجي بعد انتهائه من تقييم نظام المراقبة الداخلية ، بهدف لفت انتباه المسئولين إلى مشاكل النظام. وهو، في الغالب ، تقرير مختصر يبين بوضوح طبيعة نقاط الضعف المكتشفة ، الأخطار الناتجة عن ذلك مع اقتراحات حلول ،
- تأشيرة محافظ الحسابات: تتمثل في تقرير حول النوطات الإعلامية التي تصدرها الشركات المقيمة في البورصة كلجوئها إلى قرض إلزامي (Emprunt obligataire)،
- تقرير حول الحسابات المجمعة (Comptes consolidés)، يشرح فيه، ورأيه، حول عملية التجميع على مستوى المجمع (Le groupe)وعلى مستوى المؤسسة.

4.9.2- التصرح بالأعمال غير الشرعية

قد يعثر محافظ الحسابات على أعمال غير شرعية أثناء المراجعة والمراقبة. حماية ودفاعا على مصالح المساهمين، المستخدمين والمتعاملين مع المؤسسة المعنية ، على المراجع ، باعتباره 'مساعدا للعدالة' أن يحقق في القضية ويخبر وكيل الجمهورية في أقرب وقت ممكن. على أن ينشرها في تقريره العام الذي سيقدم للجمعية العامة للمساهمين. وفي حالة امتناعه عن الإبلاغ فإنه يعرض (حسب المادة 715 مكرر الفقرة 10 من المرسوم 93-08، المشار إليه سابقا) لعقوبة السجن لمدة تتراوح ما بين سنة و5 سنوات ، وغرامة مالية تتراوح بين 20.000 و 500.000 دينار أو إحداهما.
إن عمل الغش يجب أن يتوفر فيه عنصران عنصر مادي وعنصر إرادي أي قيام الفاعل بالعمل مع الإرادة والشعور بالصفة غير الشرعية للعمل المنجز . يدرس المراجع القضية عليه يتأكد من :
. أن العمل معتبر وأنه ليس خطأ أو سهوا من طرف مرتكبه ،
. آثار الفعل والهدف منه ،
. التعرف على الأشخاص المسئولين عن ارتكابه.
يبلغ وكيل الجمهورية كتابيا بواسطة في رسالة مؤرخة وممضاة من طرفه مقابل وصل يثبت وصولها وقبضها .

5.9.2- مسلك محافظ الحسابات
للمراجع ثلاث مهام رئيسية عليه القيام بها وهي مراقبة شرعية وصدق الحسابات ، التأكد من احترام القوانين والقواعد التنظيمية من طرف المؤسسة موضوع المراقبة والتصريح برأيه وملاحظاته للمسئولين والمساهمين وحتى للسلطات المعنية أحيانا. وللقيام بذلك لا بد له أن يسلك النهج التالي في ثلاث مراحل:

1.5.9.2- المرحلة الأولى

وهي مرحلة تتضمن نقطتين أساسيتين هما:
- التأكد من سلامة تعيينه وتوفر الإمكانيات القانونية ، المادية والبشرية للقيام بمهمته،
- الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة : على المراجع قبل تقييم نظام المراقبة الداخلية وفحص الحسابات ، الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة موضوع الدراسة تخص:
. طبيعة النشاط
. هيكل الشركة أو المجمع
. التنظيم العام لها
. سياستها
. تنظيمها الإداري والمحاسبي
. الممارسات المحاسبية
. المدد الزمنية وفترات إنتاج المعلومات المالية والتسييرية
. وجود نظام الرقابة الداخلية الأساسية
. تدخل محترفين من خارج المؤسسة
وهذا ما يمكنه ، بعد إنجاز هذه المرحلة ، من تحضير الملف الدائم وبرنامج عمله العام.

2.5.9.2- المرحلة الثانية

وتتضمن بدورها جملة من الخطوات نوجز فيها ما يلي :
- فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية
إن مهمة المراجع الخارجي من أصعب المهام ، فبعد أن تعرف على المؤسسة المعنية بالمراقبة لا بد له من التعرف على مجموعة الضمانات التي تساهم في التحكم فيها أي نظام مراقبتها الداخلية. عليه أن يتأكد ، حسب ما نصت عليه القوانين والتنظيمات أن تلك الأخيرة تمسك الدفاتر الإجبارية مثل دفتر اليومية ، دفتر الجرد، دفتر الأجور ، سجل مداولات الجمعية العامة وسجل مداولات مجلس الإدارة . وعليه أن يتأكد كذلك من احترام ما جاء به المخطط المحاسبي الوطني من مبادئ أساسية منها استمرارية الطرق المعمول بها، استقلالية الدورات ، استمرارية النشاط التكلفة التاريخية ، عدم المقاصة بين الحسابات ، الحيطة والحذر...الخ. عليه التأكد من أن نظام المراقبة الداخلية هذا يسمح بإعداد القوائم المالية ذات درجة عالية من حيث الثقة. وفي حالة العكس ، أي أن الأمر مخالف لذلك ، يمكن للمراقب أن يرفض المصادقة على الحسابات ، في هذه المرحلة بالذات ودون مواصلة العمل مادام أن النظام محل التشخيص والدراسة يحمل في طياته عيوبا خطيرة مما يفرغ القوائم المالية الناتجة عنه من كل مصداقية

6.9.2- المرحلة الثالثة

إنها مرحلة فحص الحسابات ، وهي مرحلة قد تتسع أو تضيق الأشغال فيها بحسب النتائج التي توصل إليها المراقب في المرحلتين السابقتين. وقد خصصت لها التوصية رقم 6 من توصيات قرار وزير الاقتصاد بتاريخ 02/02/1994 السابق الذكر.
على المراقب في هذه المرحلة مراجعة عناصر الميزانية وعناصر جدول حسابات النتائج ، وذلك باستعمال تقنيات السبر (Techniques de sondage)وإتباع النهج الذي يراه مناسبا لذلك والذي يؤدي إلى إعطاء رأي حول شرعية وصدق الحسابات مدعم بأدلة إثبات.

سنتناول بشيء من التفصيل في فصل لاحق ، بعد عرض مختصر لمسئولية المراجع، المراحل الثلاث، مرحلة بمرحلة نظرا لأهميتها وفرضها ضمن المعايير الدولية التي ما على المراجع الخارجي ، سواء كانت المراجعة التي يقوم بها قانونية أم اختيارية ، إلا احترامها بحذافيرها.

10.2- مسؤولية المراجع

يعتبر المراجع ، على العموم ، مسئولا مسئولية بحسب الوسائل وليس بحسب النتائج . وهو مسئولا مسئولية مدنية ، جنائية وتأديبية :
- مسئولية مدنية (Responsabilité civile): إن المراجع مسؤول تجاه الشركة وتجاه الغير، وعليه تعويض الضرر المادي والمعنوي الذي لحق بهؤلاء في حالة ارتكاب أخطاء وتقصير ، وغير أنه لا بد من إثبات أن الضرر ناتج ، بصفة مباشرة أو غير مباشرة ، من تلك الأخطاء وذلك التقصير.
- مسئولية جنائية (Responsabilité pénale): قد يجد المراجع نفسه مسئولا جنائيا، عند مخالفته بعض نصوص قانون العقوبات ، في الحالات التالية، وهذا إذا استثنينا حالة عدم التصريح بالأعمال غير الشرعية لوكيل الجمهورية:
. تقديم معلومات كاذبة حول وضعية المؤسسة (Information mensongères sur la situation de l'entreprise)
. عدم احترام سر المهنة (Non respect du secret professionnel).
- مسؤولية تأديبية (Responsabilité disciplinaire): إذا أخل المراجع، باعتباره كعضو، بواجباته حسب ما تنص عليه قواعد الجمعيات والنقابات المهنية التي ينتسب إليها. فقد يتلقى المعني بالأمر إنذارا، لوما، فالتوقيف المؤقت عن مزاولة المهنة إلى شطب الاسم من جدول الأعضاء المرخص لهم بمزاولة المهنة.

__________________

ايمان حسن

لقد سبق أن رأينا أن المراجع الخارجي ينهي مهمته بإعطاء رأيه حول شرعية وصدق الحسابات مدعم بأدلة وقرائن إثبات. أي معرفة هل الحسابات تعكس كليا، جزئيا أو لا تعكس الوضعية المالية للمؤسسة موضوع المراجعة. ولكي يصل إلى هذا الرأي عليه جمع معلومات حول محيطها، سيرها ومحتوى المنتج النهائي لها المتمهل في الوثائق المالية.
سيتضمن هذا الفصل أهداف المراجع المالي، مسلكه العام أثناء قيامه بمراجعة شاملة ومسلكه الخاص عند القيام بمراجعة جزئية.
1.3 - أهداف المراجع المالي:
للقيام بمهمة المراجعة وإنجازها بنجاح على المراجع تحديد أخطار المؤسسة محل الدارسة وطرح مجموعة من الأسئلة الأساسية على نفسه وتلقي الإجابة الصحيحة عليها.
1.1.3- تحديد الأخطار:
لا شك أن لكل منظمة بصفة عامة والمؤسسة على الخصوص، محيط، تنظيم وهيكل، تنظيم إداري ومحاسبي. كما أن لكل منظمة سياستها العامة المنتهجة من طرف مسيريها. وعلى المراجع المتدخل دراسة كل هذا وذلك من أجل تحديد الأخطار العامة التي قد تعترض سير المؤسسة حقل الدراسة. بتعبير آخر، تتعرض هذه الأخيرة آتية من المحيط والقطاع الذي تنشط فيه وقوانينه. وتتعرض لأخطار نتيجة لتنظيمها وشكلها القانوني وهيكلها (عائلية مركزية أو متوسطة وكبيرة مع لا مركزية متقدمة، خريطتها التنظيمة وتحديد المسؤوليات...). كما تتعرض لأخطار تنجم عن السياسة العامة المنتهجة من طرف المسؤولين إذ قد يطغى على هؤلاء الجانب التجاري، أو الإنتاجي أو الإداري. ولهذا لا بد من التعرف على السياسة المالية، السياسة التجارية المتبعة ودون إهمال الجانب الاجتماعي في هذه السياسة.
إن دراسة التنظيم الإداري والمحاسبي ستسمح للمتدخل التعرف على الطرق المتبعة في جمع، تحليل، معالجة المعلومات المالية والمحاسبية وتدفقها. كما ستسمح من الوقوف على وجود أو عدم وجود إجراءات وكذا التأكد من وجود مصلحة المراجعة الداخلية ومدى فعالية هذه الأخيرة وكل هذا ليس بالأمر الهين.
2.1.3- الأسئلة الأساسية التي على المراجع طرحها على نفسه وتلقي الإجابة عليها
حتى يتسنى لهذا الأخير إعطاء الرأي حول شرعية وصدق الحسابات هناك 7 أسئلة أساسية يطرحها المراجع على نفسه وعليه تلقي الإجابة عليها، وهي:
1.2.1.3- أسئلة تخص التسجيلات ( questions relatives aux rengistrement)، تتمثل في:
1- هل أن كل العمليات الواجبة التسجيل تم تسجيها في الحسابات؟
يتحقق المراجع من خلال هذا السؤال من شمولية التسجيلات (Exhaustivité des enregistrement) أي هل الفعلي ليس أكبر من المحاسبي؟
مثال: حسابات الزبائن هي: الفواتير، المستحقات (Avoirs)، التسديدات.
يقصد بالتسجيلات الشاملة أن كل العمليات المحاسبية قد سجلت ولم ينس ولا تناسى المحاسب أية علمية من عمليات الدورة التي نحن بصددها. فنقول عن حساب مورد من الموردين، على سبيل المثال، أنه شامل إذا تضمن كل فواتير الشراء ثم التسديدات التي تمت دون نسان العمليات الأخرى (تسبيقات، تخفيضات تجارية خارج الفاتورة، تخفيضات مالية، مردودات مشتريات...).
2- هل أن كل التسجيلات التي تم تسجيلها في الحسابات تعبر عن عمليات حقيقية؟ يتحقق المراقب في هذه الحالة من حقيقة التسجيلات أي: هل المحاسبي ليس أكبر من الحقيقي؟ وهذا، في حالة الجواب بنعم، دليل على احترام مبادئ المحاسبة. مثال: دخول استثمار يعني الفاتورة صحيحة، التسجيل صحيح، الأصل يمكن اعتباره استثمارا، ملكية المؤسسة للاستثمار، الرسم على القيمة المضافة (TVA) لم يدخل في القيمة الأصلية في حالة كونه قابلا للاسترجاع. بتعبير آخر، القول أن كل التسجيلات حقيقية يعني أنها ناتجة عن عمليات حقيقية وأن هذه الأخيرة سجلت حقيقة.
3- هل أن العمليات التي تم تسجيها خلال الدورة موضوع المراجعة تخص هذه الدورة وفقط، وهل أن ليس هناك عمليات تخص الدورة المعنية وسجلت على دورة أخرى؟ يتحقق المتدخل والحالة هذه من مدى احترام مبدأ استقلالية الدورات. مثال: المبيعات: لم تسجل أي عملية بيع للدورة (ن) في الدورة (ن+1) وهذا تعبير عن الشمولية ولم تسجل أي عملية بيع للدورة (ن-1) في الدورة (ن). وهذا الآخر تعبير عن حقيقة التسجيلات.
وباختصار يمكن القول فيما يخص التسجيلات "أن شمولية التسجيلات تعني أن الموجود هو المسجل في المحاسبة ولا يختلف عنه، وأن الحقيقة تعني أن المسجل في المحاسبة هو الموجود حقيقة ولا يختلف عنه".
2.2.1.3 – أسئلة تخص الأرصدة (question relatives aux soldes)
4- هل الأرصدة الظاهرة بالميزانية لعناصر الأصول وعناصر الخصوم موجودة في الواقع؟ لا بد من تحقق المراجع من الوجود الفعلي للأرصدة المعنية في الواقع. مثال: المخزون موجود وجودا ماديا، حق المؤسسة تجاه الزبون موجود.
5- هل عناصر الأصول وعناصر الخصوم مقيمة كما يجب؟ تحقق المدقق في هذه الحالة من حقيقة تقييم الأرصدة. مثال: المؤونات مقيمة كما يجب، ترجمت الحقوق والديون بالعملة الصعبة بالعملة المحلية كما يجب.
3.2.1.3- أسئلة تخص الوثائق المالية (Question relatives aux documents financiers)
6- هل تم إعداد الوثائق المالية علتى حسب ما يرام؟ يتأكد المدقق عند تصفحه لذه القوائم من حيث الشكل خاصة. مثال؟ هل هناك أخطاء في الترتيب أو جمع أصناف مالية، عن غير حق، في الميزانية مثلا.
7- هل القوائم المالية التي تم إعدادها مرفقة بالمعلومات المكملة الضريبية لفهمها؟ يتحقق المتدخل هنا من أن المعلومات المتضمنة في الوثائق المالية والمحاسبية مرفقة بمعلومات خارج المحاسبة تفصيلية مفسرة لها. مثال: كيفية تقييم المخزونات، تغيير الطرق المحاسبية، العمليات ما بعد الميزانية...الخ.
تجدر الملاحظة إلى أن:
-مراقبة التسجيلات لا تعوض مراقبة الأرصدة لأنها لا تكتشف كل الأخطاء والانحرافات خاصة فيما يخص الأرصدة الآتية من دورات سابقة؛
- مراقبة الأرصدة لا تعوض مراقبة التسجيلات لأنها لا تكتشف النسيان وكل أنواع الإلغاء غير المبررة.
يفرق حسب المخطط المحاسبي الوطني (PCN) بين نوعين من الوثائق المالية: الوثائق المالية الشاملة (Etats financiers de sysnthèse) وهي الجداول الثلاث الميزانية، الجدول رقم 1، جدول حسابات النتائج، الجدول رقم 2، وجدول حركات عناصر الذمة 3. وتتضمن في الغالب الحسابات الرئيسية (المتكونة من رقمين)، وتتطلب من أجل فهمها ودراستها أن ترفق بـ 14 جدولا تفصيليا تفسر محتويات الجداول الشاملة. على المراجع إذن التأكد من وجود هذه القوائم التفصيلية ومحتوياتها بالإضافة إلى التأكد من وجود معلومات أخرى تفسر، ترشد وتساعد على فهم القوائم المالية، وكل الذي ينبغي الإشارة إليه: كالإشارة إلى الطرق المحاسبية المتبعة (الطريقة أو الطرق المتبعة في تقييم إخراجات مختلف أنواع المخزون). كما ينبغي الإشارة إلى تغيير طرق التسجيل إن كان هناك تغيير للطرق أو بعضها، من الطرق التي كانت متبعة في الدورات السابقة. وكل هذا ينير طريق المستعمل للوثائق ويجنبه ارتكاب أخطاء عند مقارنة الدورة المعنية بالدورات الأخرى.
كما ينبغي، من جهة أخرى، تسهيل ما أمكن مهمة المطلع على الوثائق، وذلك بالإشارة إلى كل ما هو غير عادي؟ مثل ذكر أن رصيد حساب الزبائن الإجمالي هو رصيد زبون واحد أو أن رصيد هؤلاء يمثل نسبة مئوية عالية، وكذا الإشارة إلى العقود والاتفاقيات الخاصة المبرمة وإلى العمليات ما بعد الميزانية.

2.3 – المسلك العام:

إن تحقيق الأهداف المشار إليها من طرف المراجع الخارجي يفرض عليه اتباع ثلاث مراحل ضرورية ومتكالمة، تتكون كل مرحلة من خطوات عدة لا بد من القيام بها حسب تسلسلها حتى يتمكن من الانتقال إلى المرحلة الموالية وإنهاء المهمة الموكلة إليه. وهي مراحل، سبقت الإشارة إليها عند تناولنا الشروط المهنية لمحافظ الحسابات في الجزائر، مشتركة بين المراجعتين القانونية والتعاقدية. يحصل المراجع على نوعين من العناصر؛ عناصر الفهم (Eléments de compréhension) وعناصر الإثبات (Eléments de preuve)، وذلك كما يظهر من الشكل (1.3) الموالي. تعطي الأهمية، كما يظهر جليا من الشكل، لعناصر الفهم في مرحلة الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة أكثر من عناصر الإثبات إذ على المراقب في هذه المرحلة الفهم والطلاع على القوانين وقيود المحيط المباشر لها ليبدأ أكثر فأكثر في المرحلتين الثانية والثالثة في جمع ما
الشكل 1.3 – عناصر الفهم وعناصر الإثبات
ELEMENTS DE ELEMENTS DE
COMPREHENSION PREUVE

الحصول على معرفة عامة

تقييم نظام المراقبة الداخلية

فحص الحسابات

Acquisition d’une connaissance générale

Evaluation du contrôle interne

Examen des comptes

أمكن من عناصر الإثبات يدعم يها حكمه النهائي.
وحتى يتأكد المراجع ويطمئن من الأخطار المحتملة التي سبق له حصرها وحتى يستطيع الحصول على أجوبة الأسئلة السبعة السابقة عليه اتباع مسلكا عاما متكونا من ثلاث مراحل كبرى ضرورية، ولولاها لما تمكن من فهم المؤسسة التي يراجعها بحئزله على معرفة عامة حولها، وتلك هي المرحلة الأولى. ولما تمكن من فهم نظامها الإداري الذي تسير عليه وما يتضمنه من ضمانات، من خلال تقييم نظام المراقبة الداخلية، في مرحلة ثانية. ولما استطاع، في الأخير، فهم محتوى الحسابات والطرق المتبعة ولما تمكن من تدقيقها وإعطاء رأي صائب مدعم بأدلة حولها إذا لم يقم بفحص تلك الحسابات والوثائق المالية، في مرحلة ثالثة.
1.2.3 – الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
قد يظن البعض أنه بإمكان المراجع الخارجي فحص حسابات المؤسسة حقل الدراسة مباشرة أي فهمها والحكم عليها. لكن، كيف يتسنى له ذلك، مهما كانت تجربته وكفاءته، أي الحكم على المنتج النهائي المتمثل في القوائم المالية، إذا لم يجمع مؤشرات، في هذه المرحلة، وجهله لحقائق تقنية، تجارية، قانونية، ضريبية واجتماعية حول المؤسسةالتي ينوي مراجعتها؟ لن يتمكن مثلا من مراقبة وتقييم المخزون بشتى أنواعه إذا كان يجهل خطوات الإنتاج. ولن يتمكن من إعطاء رأي صائب حول أخطار المؤسسة والمؤونات المكونة لمواجهتها إذا لم يتعرف على أخطار هذه الأخيرة، قيودها وعملياتها. ولن يتمكن من حكم صحيح إذا كان على جهل بالقطاع الذي تنتمي إليه، قوانينه، ومعاييره المقارنة ما بين مؤسساته.
إن هذه المرحلة، كغيرها من المراحل، تتضمن خطوات، كما يظهر من الشكل (2.3)

الشكل 2.3 – المرحلة الأولى – الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة

الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة

1-أشغال أولية:
-التعرف على الوثائق الخارجية للمؤسسة
-التنظيم المهني
-عناصر المقارنة ما بين المؤسسات
2-اتصالات أولى مع المؤسسة:
-حوار مع المسؤولين
-زيارات ميدانية
-التعرف على الوثائق الداخلية
3-انطلاق الأشغال:
-تكوين الملف الدائم
-إعادة نظر في برناج التدخل
1.1.2.3 – الأشغال الأولية:
خطوة يطلع المراجع من خلالها على الوثائق الخارجية عن المؤسسة، مما يسمح له من التعرف على محيطها ومعرفة القوانين والتنظيمات الخاصة بالقطاع، وما كتب حوله وخصوصياته وحول المهنة المؤسسة أحيانا. مما يمكنه من استخراج معايير المقارنة ما بين مؤسسات القطاع.

2.1.2.3 – الاتصالات الأولى مع المؤسسة المراجعة

يتعرف المراجع من خلال هذه الخطوة على المسؤولين ومسيري مختلف المصالح ويجري حوارا معهم ومع من سيشتغل معهم، أكثر من غيرهم، أثناء أدائه للمهمة. كما يقوم بزيارات ميدانية يتعرف من خلالها على أماكن المؤسسة؛ نشاطاتها ووحداتها. وعليه أن يغتنم الفرصة والاستفادة من زيارة العمل هذه فقد يتعذر عليه تكراراها.

3.1.2.3 – انطلاق الأشغال

يحصل المراجع على نظرة عامة، شاملة وكاملة حول المؤسسة بعد قطع مختلف الخطوات وجمع معلومات تتصف بالديمومة، نسبيا في ملف هو الملف الدائم الذي سبقت الإشارة إليه، كما يمكنه في نهاية هذه المرحلة إعادة النظر في برنامج تدخله المسطر.

2.2.3 – فحص وتقييم نظام المراقبة الداخلية

لقد سبق تعريف نظام المراقبة الداخلية على أنه مجموعة ضمانات في التحكم في المؤسسة. وعليه، لا بد من تقييم كل طرق العمل والإجراءات والتعليمات المعمول بها قصد الوقوف على آثارها على الحسابات والقوائم المالية. ينبغي التأكيد هنا على ضرورة تقييم هذا النظام وذلك حتى يتسنى للمراقب فحص الحسابات، وتكمن هذه الضرورة في الأسباب التالية:
. ليس في استطاعة المراجع التأكد من أن التسجيلات تعكس كل العمليات بالرغم من مراجعة كل التسجيلات. ولا يتأكد من ذلك إلا بعد تقييم مختلف النظم الجزئية ومعرفة أنها خالية من الأخطاء وأن كل تدفق (داخل، خارج) لا بد أن يسجل؛
. لا يمكن للمراجع عمليا تدقيق كل الحسابات ولمكن جزء منها فقط، وللحكم على أن الكل صحيح عليه التأكد من أن كل عملية تفسر وتسجل بنفس الطريقة، أي استمرارية الإجراءات وطرق العمل المتبعة؛
. يقوم المراجع بمراجعة مستندية أي دراسة المستندات المبررة للعملية وعليه وعليه لكي يثق في هذه الأخيرة خصوصا إذا كانت تحضر داخل المؤسسة (مستندات داخلية) أن يعرف كيفية إعدادها، تدقيقها عبر مختلف المصالح التي تمر بها والمحافظة عليها في الأرشيف. هذا يجعله يتأكد من أنها تبرر، جزئيا، أو لا تبرر العمليات المسجلة.
وفي تقييمه للنظام، في خطوات كما يظهر في الشكل (3.3)، لا بد أن يتلقى أجوبة على الأسئلة الرئيسية الثلاثة التالية:

__________________

ايمان حسن

-ما هي الإجراءات المعمول بها التي الهدف منها تحقيق رقابة داخلية فعالة ؟
-هل أن تلك الإجراءات مطبقة فعلا ؟
-هل الإجراءات كافية لخلق رقابة داخلية حسنة مما يؤدي إلى صحة القوائم المالية ؟


الشكل 3.3 – المرحلة الثانية – تقييم نظام المراقبة الداخلية
1-جمع الإجراءات:
-استعمال خرائط تتابع الوثائق ما بين المصالح
-ملخصات إجراءات، ملخصات الأدلة الكبيرة
2-اختبارات التطابق (الفهم):
-تتبع بعض العمليات بهدف فهم النظام وحقيقته
3-تقييم أولي لنظام المراقبة الداخلية:
-اختبارات للتأكد من تطبيق نقاط القوة في الواقع
4-اختبارات الاستمرارية:
- نقاط قوة النظام - ضعف في تصور النظام
وثائق الحوصلة



إن فحص وتقييم إجراءات نظام المراقبة الداخلية لأية مؤسسة يتضمن 5 خطوات، نستعرضها بإيجاز كما يلي:

1.2.2.3 – جمع الإجراءات (Saisie des procédures)
يتعرف المراجع على نظام المراقبة من خلال جمعه للإجراءات المكتوبة وتدوينه لملخصات (للمكتوبة وغير المكتوبة) بها، إن نظام المراقبة الداخلية نظام شامل وحسب النظرية العامة للنظم فإنه يتكون من أنظمة جزئية خاصة بمختلف العمليات التي تقوم بها المؤسسة. وكل نظام جزئي، حسب نفس النظرية، يمكن أن يجزأ بدوره إلى أنظمة جزئية وهكذا... والمثال على ذلك عملية البيع للزبائن. إذ يجمع المراجع الإجراءات المكتوبة إن كان هناك مكتوب حول عملية البيع (كوجود دليل) أو يدون ملخصا لها بعد حوار مع القائمين على إنجازها، كما يرسم خرائط التتابع ورسوم بيانية للوثائق المستعلمة والمعلومات المتدفقة عنها والمصالح المعنية بها. كما يمكن استعمال استمارات مفتوحة (Questionnaires ouverts) تتضمن أسئلة تتطلب أن تكون الإجابة عليها تتضمن: تسجيل طلبية الزبون، تسليم السلعة، إعداد الفاتورة، التسجيل المحاسبي فعملية القبض والتسجيل لها.

2.2.2.3 – اختبارات الفهم (Tests de conformité)

يحاول المراقب أثناء هذه الخطوة فهم النظام المتبع وعليه أن يتأكد من أنه فهمه وذلك عن طريق قيامه باختبرات الفهم والتطابق (Tests de conformité et compréhension). أي يتأكد من أنه فهم كل أجزائها وأحسن تلخيصه لها بعد تتبعه لعمليات. ففي المثال المعطى (عملية البيع للزبائن)، يأخذ المراجع بعض طلبيات الزبائن، ويقارنها بسندات تسليم السلع، كما يقارنها بفواتير البيع المحررة وبتحركات الجرد عبر الأماكن المعنية. إن هذا الاختبار ذو أهمية محدودة، الهدف من ورائه هو تأكد المراقب من أن الإجراء موجود، أنه مفهوم وأنه أحسن تلخيصه وليس الهدف منه التأكد حسن تطبيقه.

3.2.2.3 – التقييم الأولي للمراقبة الداخلية (Evaluation préliminaire du contrôle interne)
بالاعتماد على الخطوتين السابقتين، يتمكن المراجع من إعطاء تقييم أولي للمراقبة الداخلية باستخراجه، مبدئيا، لنقاط القوة (ضمانات تسمح بالتسجيل الجيد للعمليات) ونقاط الضعف (عيوب يترتب عنها خطر ارتكاب أخطاء وتزوير). تستعمل في هذه الخطوة، في الغالب، استمارات مغلقة (Questionnaires fermés) أي استمارات تتضمن أسئلة يكون الجواب عليها إما بنعم أو بلا. (الجواب بنعم إيجابي، الجواب بلا سلبي). وعليه يستطيع المراجع في نهاية هذه الخطوة تحديد نقاط قوة النظام ونقاط ضعفه وذلك من حيث التصور، أي من الناحية النظرية للنظام محل الدراسة.

4.2.2.3 – اختبارات الاستمرارية (Tests de permanence)

يتأكد المراجع من خلال هذا النوع من الاختبارات من أن نقاط القوة المتوصل إليها في التقييم الأولي للنظام نقاط قوة فعلا أي مطبقة في الواقع وبصفة مستمرة ودائمة. إن اختبارات الاستمرارية ذات أهمية قصوى مقارنة باختبارات الفهم والتطابق لأنها تسمح للمراجع أن يكون على يقين بأن الإجراءات التي راقبها إجراءات مطبقة باستمرار ولا تحمل خللا.

. يحدد حجم هذه الاختبارات بعد الوقوف على الأخطار المحتملة الوقوع عند دراسة الخطوات السابقة لها، كما تعتبر دليل على حسن السير خلال الدورة وفي كل مكان.

5.2.2.3 – التقييم النهائي لنظام المراقبة الداخلية (Evaluation définitive du contrôle interne)

باعتماده على اختبارات الاستمرارية السابقة الذكر يتمكن المراجع من الوقوف على ضعف النظام وسوء سيره، عند اكتشاف سوء تطبيق أو عدم تطبيق لنقاط القوة. هذا بالإضافة إلى نقاط الضعف (ضعف التصور) التي توصل إليها عند التقييم الأولي لذلك النظام.
بالاعتماد على النتائج المتوصل إليها (نقاط الضعف ونقاط القوة) يقدم المتدخل حوصلة في وثيقة شاملة (Document de synthèse) ، مبينا آثار ذلك على المعلومات المالية مع تقديم اقتراحات قصد تحسين الاجراءات. تمثل وثيقة الحوصلة هذه، في العادة، تقريرا حول المراقبة الداخلية يقدمه المراجع إلى الإدارة، كما تمثل أحد الجوانب الإجابية لمهمته.

يسهل أو يصعب فحص الحسابات والقوائم المالية حسب مدى جودة المراقبة الداخلية. بتعبير آخر، أن جودة هذا النظام تجعل المراجع يخفف تدقيقاته وتحرياته المباشرة وأن ضعفه يجعله يتعمق أكثر في ذلك.
يتميز النظام الجيد بتنظيم داخلي جيد، يظهر ويحدد بكل وضوح:

. وظيفة ومسؤولية كل فرد في المؤسسة، في شكل مكتوب إن كان ذلك ممكنا، ومفهوم من طرف الجميع؛
. نظام يعطي الرخص اللازمة ويراقب كل العماليات، في شكل إجراءات وطرق العمل التي ينبغي اتباعها عند انجاز كل عملية من العمليات التي تقوم بها المؤسسة، كما يعطي كيفية معاملتها وإدخالها في نظام المعلومات، الذي يمثل النظام الصورة للنظام الحقيقي المتمثل في المؤسسة؛
.ينبغي، لتحقيق أهداف نظام المراقبة الداخلية وتطبيق محتواه، وجود موظفين ذوي كفاءات عالية وإخلاص في العمل يؤمنون أن تحقيق هذه الأخيرة لأهدافها تحقيق لأهدافهم.
3.2.3 – فحص الحسابات والقوائم المالية

تنجز المرحلة الأخيرة من مراحل المراجعة هي الأخرى في عدة خطوات، حسب الشكل (4.3)، فبعد التقييم النهائي لنظام في برنامج التدخل، بحذف أجزاء منه في حالة سلامة النظام أو بإضافة أجزاء أخرى واختبارات مدعمة في حالة وجود نقاط ضعف. وتجدر الملاحظة إلى أنه:
-في حالة جودة الرقابة الداخلية يكون هذا دليلا مبدئيا على صحة الحسابات لكنه غير كاف ولا بج من تدقيق مباشر للحسابات والقوائم المالية، وإلا فكيف يمكن المصادقة عليها جون فحصها فحصا فعليا ؟ يكتفي المراقب في هذه الحالة ببرنامج عمل أدنى لكي يتأكد من:
. عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال غش، تم إدخاله في العمليات الختامية التي يصعب على نظام المراقبة الداخلية اكتشافها. فقد تسجل مؤونات غير مبررة وقد تسوى حسابات خطأ. يتضمن البرنامج الأدنى القيام بمراجعة تحليلية (Audit analytique)، كالتأكد من الأرصدة عن طريق المقارنة ودراسة تطورها من دورة إلى أخرى. وكذا القيام باختبارات السريانية (Tests de validation) عن طريق طلبات المصادقة التي يقدمها المراجع مباشرة ودون وساطة للمتعاميلن مع المؤسسة. وعن طريق المشاهدة المادية في الميدان كذلك.
. أما في حالة ضعف نظام المراقبة الداخلية على المراجع توسيع برنامج تدخله وذلك لما لنقاط الضعف من آثار سلبية على شرعية وصدق الحسابات. وإذا استبعدنا سلبيات النظام الخطيرة جدا التي لا تسمح بالقيام بأي عمل عدم مواصلة العمل ورفض المصادقة على الحسابات والقوائم المالية، فإن على المراقب:
-تدعيم الاختبارت التي كان يتوقع القيام بها في حالة جودة النظام؛
-إضافة اختبارت متممة للاختبارات السابقة.

ومهما يكن على المراجع أن يتأكد دائما أنه قام بمراقبة كافية لتحديد رأيه، كما عليه تفادي المبالغة في التحريات والاكتفاء فقط بما له تأثير على الوثائق المالية.
تنتهي عملية المراجعة، كما هو موضح في الشكل (4.3)، بقيام المراجع بـ:
. إعادة النظر في اختبارات المؤسسة المراجعة من حيث مبادئ المحاسبة؛
. التأكد من عدم وجود أحداث وقعت ما بعد الميزانية الختامية؛
الشكل 4.3 – المرحلة الثالثة – فحص الحسابات
1-نقاط قوة النظام:
-برنامج أدنى لفحص الحسابات (اختبارات السريانية، المراجعة التحليلية)
2-نقاط ضعف النظام:
-تعديل البرنامج (اختبارات إضافية: تدعيم برنامج فحص الحسابات)
3-إنهاء عملية المراجعة:
-إعادة النظر في الاختبارات المحاسبية الكبرى
-فحص الأحداث ما بعد الميزانية
-فحص كيفية تقديم القوائم المالية والمعلومات الإضافية
-إعادة النظر في أوراق العمل
4-إصدار الرأي



تنجز مرحلة فحص الحسابات في ثلاث خطوات؛ تحديد آثار تقييم المراقبة الداخلية، القيام باختبارات السريانية والتطابق وإنهاء عملية المراجعة.

1.3.2.3 – تحديد آثار تقييم المراقبة الداخلية

لقد سبق القول أن التقييم النهائي للنظام سيؤدي إلى تسهيل أو تعقيد المهمة، أي يؤدي إلى توسيع أو تضييق برامج التدخل النموذجية المسطرة. فالنظام الجيد يعفي المراجع من المراقبة المباشرة لشمولية وحقيقة التسجيلات، كما أن النظام المليء بالعيوب، خاصة الناحية النظرية أو التصورية، له قد يؤدي به إلى استحالة القيام بفحص الحسابات وإعطاء رأي حولها.

2.3.2.3 – اختبارات السريانية والتطابق (Test de validation et de cohérence)

يسمح هذا النوع من الاختبارات للمتدخل التحقق أولا من تجانس وتطابق (أو عدمه) المعلومات المحاسبية والمعلومات في الميدان. إن الرغبة هنا هي اكتشاف فيما إذا كان هناك انحراف. تتم اختبارات التطابق والتجانس عن طريق الاطلاع على المعلومات المحاسبية:
وكذا القيام بمراجعة قياسية (Contrôle indiciaires) من سنة إلى أخرى مثلا.
تدخل كل هذه الفحوص في إطار المراجعة التحليلية كما يظهر ذلك من الشكل (5.3) المجمع للمراحل الثلاث للمراجعة.
أما اختبارات السريانية للتسجيلات والأرصدة فتتم في الأخرى بالاعتماد على مصادر مختلفة نذكر منها:
-الرجوع إلى الوثائق الداخلية: الفواتير، سندات (مذكرات) الاستلام أو التسليم، ملف الجرد المستمر لقيم الاستغلال ... الخ؛
-إرسال طلبات المصادقة (Demandes de confirmation) للمتعاملين مع المؤسسة قصد تأكيد (أو نفي) العمليات المسجلة في دفاتر المؤسسة والتي تمت معهم، مثل الزبائن، الموردين والبنوك. كما يقوم المراجع بإرسال طلبات مصادقة لأطرفا أخرى طلبا لمعلومات حول المؤسسة التي يراجعها، مثل المحامين فيما يخص النزاعات المحتمل أن تكون مع الغير، المستخدمين، ومصالح الرهن العقاري فيما يخص العقارات.
إن تقنية طلبات المصادقة محبذة وتستعمل كثيرا من أجل التأكد من سريانية الأرصدة؛
-المشاهدة الميدانية: بحضور عملية العد وتقييم المخزونات، مراقبة الاستثمارات في أماكن وجودها، مراقبة الصندوق فجائيا بجرده.
لقد سبقت الإشارة إلى أنه كلما كانت الوثائق آتية من مصادر خارجية كلما كانت قوية في مثل هذه الاختبارات، إلا أن تقييم نظام المراقبة الداخلية الذي قام به المراقب في المرحلة الثانية من مراحل المراجعة، قد يعطي للوثائق الداخلية، في حالة وجودها، درجة ثقة ومصداقية معتبرة يعتمد عليها لتحديد طبيعة وحجم الاختبارات التي ينبغي أن تجرى على الحسابات؛

__________________

ايمان حسن

3.3.2.3 – إنهاء عملية المراجعة
على المراجع في نهاية الأمر أن يصدر رأيه حول المعلومات المالية وذلك إنهاء للمهمة. وعليه قبل الإدلاء بهذا الرأي النهائي المدعم بالأدلة، كما سبق القول ، الاطلاع على الطرق المحاسبية المختارة والمتبعة من طرف المؤسسة ومدى احترام مبادئ المحاسبة المتعارف عليها. كما عليه فحص الأحداث ما بعد الميزانية، فقد تكون هناك أحداث مهمة لها علاقة مباشرة أو غير مباشرة بعمليات ومحتوى القوائم المالية للدورة التي خضعت للمراقبة، وأحداث مؤثرة على حياة ومستقبل الشركة. وعليه مراجعة أوراق عمله، التي تمثل القاعدة لكتابة التقرير، للتأكد من محتواها للمرة الأخيرة. والتأكد كذلك من أن الأشغال المبرمجة قد تم إنجازها كما يجب وأن محتوى أوراق العمل هذه كافي لتبرير الرأي النهائي للمراجع ولم يبق للمتدخل في نهاية هذه المرحلة إلا أن يختتم ويدلي بهذا الرأي.
الشكل 5.3 – مراحل المراجعة الثلاث
الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة
1-أشغال أولية: التعرف على الوثائق الخارجية
2-اتصالات أولى مع المؤسسة: التعرف على الوثائق الداخلية، حوار، زيارات ميدانية...تحديد المقاييس، إعادة نظر في برنامج التدخل.
فحص وتقييم الإجراءات:
3-جمع الإجراءات: استعمال خرائط التتابع، كتابة ملخصات إجراءات، ملخص إجراءات الأدلة الكبيرة الحجم
4-اختبارت التطابق (الفهم): تتبع بعض العمليات للتأكد من وجود ومن حقيقة النظام
5-تقييم أولي لنظام المراقبة الداخلية: نقاط القوة للنظام نقاط ضعف (التصور)
6-اختبارات الاستمرارية: اختبارات للتأكد من أن نقاط مطبقة
7-تقييم نهائي لنظام المراقبة الداخلية: نقاط قوة النظام، ضعف التطبيق وضعف التصور:
ضعف النظام ككل وجود حلول عدم وجود حلول
فحص الحسابات:
8-تحديد آثار تقييم نظام المراقبة الداخلية: تخفيف البرنامج، تدعيم البرنامج (اختبارات إضافية) رفض المصادقة
9-اختبارات السريانية والتطابق: حسب الحالة وبصفة مكملة أحيانا
-اختبارات التطابق (إعادة نظر في المعلومة، مقارنة عن طريق العمليات الحسابية)
-اختبارات التطابق بواسطة الوثائق الداخلية
-اختبارات التطابق بواسطة المصادقات الخارجية
-اختبارات التطابق عن طريق المشاهدة المادية
10-إنهاء عملية المراجعة – التأكد من مدى توفر مبادئ المحاسبة
-فحص الأحداث ما بعد الميزانية
-فحص تقديم القوائم المالية والمعلومات الإضافية
-إعادة نظر في أوراق العمل – إصدار الرأي




3.3 – الوسائل المستعلمة في المراجعة المالية
لكي يدلي المراجع المالي برأيه حول شرعية وصدق الحسابات والصورة الصادقة للقوائم المالية لا بد من اتباع منهجية كما سبق أن رأينا ولا بد من توفر وسائل تقنية يفهم بواسطتها الوضعية ويجمع أدلة إثبات يبرر بها رأيه. تتمثل تلك الوسائل فيما يلي:
-وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
-وسائل مراقبة الحاسبات
-تقنيات السبر
-المراجعة والمعلوماتية
-ترتيب الملفات
1.3.3 – وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية

لقد سبق لنا تعريف المراقبة الداخلية على أنها مجموع ضمانات متمثلة في طرق وإجراءات العمل، المكتوبة وغير المكتوبة وتعليمات الإدارة، الموجودة والمعمول بها على مستوى كل مصلحة من مصالح المؤسسة. تلك الضمانات تساهم في التحكم فيها عن طريق الحفاظ على الذمة وحمايتها والسهر على الحفاظ على نوعية المعلومات المتدفقة وكذا تطبيق سياسات الإدارة، عن طريق التعليمات، بهدف تحسين الأداءات. ولا يتسنى ذلك إلا إذا كان هناك مخطط تنظيمي، مستخدمون ذوو كفاءة عالية وواعون مع وجود الوثائق اللازمة.

1.1.3.3 – وصف الإجراءات المعمول بها

يقوم المراجع بالاطلاع على الإجراءات المكتوبة و/أو غير المكتوبة ويلخصها بإحدى الطريقتين: إما إعداد ملخص لإجراءات قد تكون طويلة (Une description narrative) أو (Mémorandum) أي حوصلة كوصف عملية الشراء التي تقوم بها مصلحة الشراء لفائدة كل المصالح الطالبة. أو وصف تلك الإجراءات عن طريق ما يسمى بخرائط التتابع (Flow-chart, Diagrammes de circulation) حيث يتم وصف تلك الإجراءات عن طريق أشكال مختلف أنواع الرقابة التي تخضع بها من طرف موظفي تلك المصالح أثناء مرورها بها ومعرفة عيوب ومزايا ذلك (جمع أو عدم جمع وظائف متعارضة في شخص واحد ووجود قيمة مضافة أو عدم وجودها نتيجة تدخل المتدخلين في العملية).

مثال: ملخص إجراءات البيع
. تجمع طلبيات الزبائن على مستوى مصلحة الزبائن وتسجل بحسب وصولها؛
. تتم دراسة مدى قدرة الزبون على الدفع لكل طلبية تعدى مبلغها ال 20000 د.؛
. يتم إرسال 3 نسخ إلى مصلحة التسليم لتحضير وإرسال المنتجات؛
. ترسل نسخة مؤشرة إلى المحاسبة لتحضير الفاتورة، ونسخة أخرى تبقى في مصلحة الزبائن لمتابعة مختلف عمليات الإرسال؛
. تعد مصلحة المحاسبة الفاتورة وترسل نسخة منها إلى مصلحة الزبائن لمراقبة مختلف الشروط.

مثال: خريطة التتابع لإجراءات الشراء (أنظر الشكل (6.3)):

. كل طلب شراء يوجه إلى مصلحة الشراء؛
يخضع كل طلب إلى مراقبة أولى يقوم بها الموظف (أ): من حيث المبغ؛ إذا تعدى حدا معينا؛ وتبريره، محتوى الطلب صحيح، وهو طلب ممضى من طرف شخص له حق الإمضاء. يؤشر (أ) الطلب ويرسله إلى الموظف (ب) الذي يتأكد بدوره من المراقبة السابقة، يختار أحسن الموردين ويقوم بإعداد طلبية حيث يحتفظ بنسخة ويرسل نسخة إلى مصلحة الاستقبال. وعند استقبال السلعة يقوم الموظف (ج) من مصلحة الاستقبال بمراقبة ثانية يتأكد من خلالها أن ما استقبل يوافق الطلبية ويرسل سند الاستقبال بعد تأشيره إلى مصلحة محاسبة الموردين. يقوم الموظف (د) بمصلحة محاسبة الموردين، عند وصول الفاتورة بمقارنة وتطابق كل من الفاتورة وسند الاستقبال من جهة، وشروط الأسعار من جهة أخرى، وتلك هي المراقبة الثالثة والأخيرة.

للمراجع أن يختار بين تقديم ملخص أو رسم خرائط التتابع وأن ما يلاحظ أن هذه الأخيرة أوضح من الأولى، غير أنه قد يتعذر استعمالها عند دراسة الإجراءات المعقدة. وتستعمل بنجاح عند دراسة الإجراءات المهمة التكرارية النموذجية.
2.1.3.3 – تقييم الإجراءات المعمول بها

إن تقييم الإجراءات يعني القيام باختبارات الاستمرارية

مادام أن المراجع قد قام باختبارات الفهم ووقف على نقاط الضعف ونقاط القوة لها. عليه إذن تأكيد (أو نفي) تطبيق نقاط القوة باستمرار، مما يضمن (أو لا يضمن) الحماية والحفاظ على الأصول ومصداقية ونوعية المعلومات المتدفقة الداخلة في المعلومات المالية المحتواة في الوثائق المالية فيما بعد. وللقيام بذلك يستعمل المراجع وسيلتين؛ استمارة الرقابة الداخلية (Questionnaire de contrôle interne) التي تخص جملة أنواع الرقابة (Guide d'évaluation) الذي بواسطته يتم التأكد من تحقيق أو عدم تحقيق الأهداف ما وراء كل مراقبة تضمنتها الإجراءات بصدد الدراسة.

مثال مبسط على الاستمارة:

1)هل سندات الاستلام:
-تقارن مع السلع التي تم الحصول عليها؛
-تقارن مع الطلبية؛
-تحمل تأشيرة المخازن.
2)هل يتم تدقيق فاتورة المورد من طرف مصلحة المحاسبة:
-حسابيا؛
-تقارن تلك الفاتورة مع سند الاستلام الممضى؛
-مع شروط الموردين.

مثال مبسط على دليل التقييم:

1)هل عمليات الاستلام تتطابق والطلبيات؟ هذا يعني أن:
-هناك رقابات عند استقبال البضائع؛
-هناك مقارنة بين الطلبيات وسندات الاستلام؛
2)هل عمليات الدفع للموردين مبررة؟ هذا يعني أن:
-هناك تدقيق تقوم به مصلحة المحاسبة (و/أو محاسبة الموردين في حالة وجودها) حول الفواتير؛
-هناك مقارنة ما بين سندات الاستلام والفواتير؛
-هناك الموافقة على سندات الاستلام...

من مزايا الدليل أنه مرن وسيمح للمراجع توظيف كفاءته وجدارته في الحكم بينما الاستمارة لا تسمح بذلك بل تجعله أحيانا يدخل في إطار منغلق وجامد.

2.3.3 – وسائل فحص الحسابات

باعتبار المراجع المالي محترف يختار جملة من الطرق والوسائل تتماشى والأهداف المراد تحقيقها، تمكنه فحص الحسابات والإدلاء بالرأي المدعم بأدلة وقرائن. هذه الطرق والوسائل هي:
. المشاهدة العينية؛
. مراجعة الدفاتر والوثائق؛
. المصادقات المباشرة؛
. المصادقات المباشرة؛
. الفحص التحليلي؛
. تصريحات المسيرين.
1.2.3.3 – المشاهدة العينية (l'observation physique)
تعتبر المشاهدة العينية أنجع وسيلة يلجأ إليها المراجع للتأكد من مدى صحة الجرد الذي قامت به المؤسسة المراجعة وذلك فيما يخص المخزونات، الاستثمارات، الأوراق المالية والنقود. بتعبير آخر ليس المقصود أن يقوم المراجع بجرد كل عناصر الأصول؛ وهذا مستحيل، بل المقصود يتمثل في الفحص الإنتقادي لإجراءات الجرد المعمول بها، تطبيقها من طرف الموظفين المعنيين ثم القيام؛ عن طريق تقنيات السبر، في الأخير، باختبارات التدقيق.
-الفحص الانتقادي لإجراءات الجرد المعمول بها في المؤسسة: ينبغي أن تتوفر في تلك الإجراءات الشروط التالية:
. أن تكون مكتوبة؛
. تحدد فيها أماكن التخزين، مكان بمكان وتواريخ جردها؛
. تهيأ الأماكن وأجنحة السلع، تسهيلا لعملية الجرد وتفاديا للنسيان أو العد مرتين لسلع أحيانا أخرى؛
. تعزل السلع فيما بينها ويفرق فيما يخص نفس السلعة بين الجزء المعطوب والميت، إن وجد، كما تفصل الكميات المملوكة من طرف الغير في حالة وجودها؛
. لا بد من التعرف على السلع المملوكة لدى الغير؛
. يتم تعيين فرق الجرد (فرقة أو فرقتين في الغالب) بأعضائها ومسؤوليتها وتحديد الوظائف والإشراف بكل وضوح؛
. تتوقف حركات المخزونات أثناء عملية الجرد المادي، وعملا على عدم توقف العملية الإنتاجية وإتمام الإنتاج قيد الصنع، يتم إخراج الكميات اللازمة من المواد، قبل انطلاق عملية العد، تؤخذ تلك الكميات بعين الاعتبار وذلك تفاديا للنسيان أو العد أكثر من مرة؛
. تكون وثائق الجرد (العد المادي) مرقمة ترقيما مسبقا بهدف مراقبة استعمالها والتأكد من شمولية العملية في النهاية؛
. لا بد أن تتضمن إجراءات الجرد المعمول بها في المنظمة كل الترتيبات لاحترام مبدأ استقلالية الدورات بحيث أن كل السلع التي وصلت من الموردين تم تسجيلها في المحاسبة وأن كل الإدخالات التي حدثت قبل انطلاق عملية الجرد المادي، لها فواتيرها؛
. تقارن بطاقات الجرد بما هو مسجل وذلك قبل انطلاق حركات الجرد من جديد.
إن دور المراجع أثناء عملية الجرد المادي هو ملاحظة عمل فرق الجرد بهدف الوقوف على مدى احترام الإجراءات ومدى جدية الأعضاء، والوقوف على العيوب والصعوبات، إن وجدت.

كما يقوم المراجع باختبارات التحقق هو بنفسه عن طريق العينات، كأن يأخذ بطاقات ويتحقق ماديا من الكميات الظاهرة عليها أو يأخذ رموز السلع ويعد الكميات. وهذا ليتأكد في نهاية الأمر أن تلك الكميات التي وجدها هي نفس الكميات الظاهرة في قوائم الجرد النهائية.
. التأكد من الوجود المادي للأصل: إن الوجود المادي لأي أصل من الأصول ليس كافيا في حد ذاته إذ قد يكون بعضها ملكا للغير، مؤجرا مثلا، تستعمله المؤسسة المراجعة في نشاطها لمدة معينة وحسب الاتفاق، وهو بالتالي ليس عنصرا من عناصر ذمتها ولا يمكن أن يظهر في الميزانية. بتعبير آخر، على المراجع مراقبة الوجود المادي للأصل والتأكد من ملكية المؤسسة له وكذا صحة التقييم. إن مراقبة الوجود المادي إجراء يمكن تطبيقه بنجاح فيما يخص أوراق القبض والأموال السائلة بالصندوق.

2.2.3.3 – فحص الدفاتر والوثائق

يتأكد المراجع أحيانا من حقيقة بعض العناصر بالرجوع إلى الدفاتر والتسجيلات الظاهرة فيها والمستندات والوثائق المبررة لها مثل مراقبة مخصصات الاهتلاكات والمؤونات، مراقبة كيفية إنتاج المؤسسة لعناصر لنفسها، مراقبة فواتير المردين لتبرير الأرصدة ونفقات أخرى. مراقبة نفقات المستخدمين مع دفتر الأجور، الكشوف وتصريحات الإدارة فيما ويخص العاملين...الخ.

3.2.3.3 - المصادقات المباشرة

إن حصول المراجع على مصادقات مباشرة من طرف المتعاملين مع المؤسسة التي يراجعها بمختلف أنواعهم يعد من أقوى الأدلة في المراجعة، ولكي تكون كذلك فلطلبات المصادقة التي يرسلها المراقب لهؤلاء شروط منها اختيار عينة ممثلة وإرسال طلبات لمفرداتها، مفردة بمفردة وتلقي الردود من طرف هذا الأخير مباشرة كما سبق القول.

4.2.3.3 – المراجعة القياسية والفحص التحليلي

على المدقق القيام بدارسة مقارنة لمؤشرات، تغيراتها وتطوراتها ومدى تناسقها (أو عدمه) من دورة إلى أخرى، فيما بينها ومقارنتها مع المعلومات العامة الحاصل عليها من المؤسسة.

إن طريقة القياس هذه تسمح للمراجع الوقوف على الاتجاهات التي تأخذها المؤشرات المدروسة كزيادة الحقوق على الزبائن (حالة البيع لأجل) وانخفاض ديون الموردين، وتدهور رأس المال العامل، كما تسمح بتأكيد (أو نفي) صحة نوع معين من المعلومات إذ من المفروض مثلا أن الزيادة المفاجئة للمبيعات في نهاية الفترة يؤدي إلى زيادة في حسابات الزبائن وتدني في المخزون.
إن القياس والتحليل هذا تقنية يلجأ المراقب في بداية المهمة ليوجه عملية المراجعة التي يجب القيام بها، كما تستعمل في النهاية للتأكد من تناسق المعلومات المالية في مجموعها. هذا بالإضافة إلى مقارنة تلك المؤشرات، بعضها على الأقل، إلى المؤشرات والمعايير النموذجية للنشاط الذي تزاوله المؤسسة وللقطاع الذي تنتمي إليه لمعرفة مكانتها فيه.
5.2.3.3 – تصريحات المسيرين

يستفسر المراجع أثناء أداء مهمته على كثير من الأمور ويقدم له المسيرون المسؤولون شروح عديدة، شفوية في الغالب، يدونها في أوراق عمله كنوطات، يرجع إليها عند الحاجة. وقد تقدم له تلك التصريحات كتابيا في شكل رسائل وهذا، كدليل، أفضل وأقوى.

3.2.3 – تقنيات السبر

هناك المجتمع الإحصائي وهناك العينة الممثلة لهذا المجتمع، كما لهذه الأخيرة شروط يجب أن تتوفر فيها عند اختيارها لتكون حقا ممثلة لمجتمعها. وإذا كانت كذلك فإن الباحث سيولي كل اهتماماته لدارسة، دقيقة، لمرداتها وله أن يعمم النتائج المتوصل إليها على المجتمع كله.

إن المجتمع الإحصائي في المراجعة قد يكون: الفواتير، القيود المحاسبية، أما العينة فهي اختيار مجموعة فواتير، مجموعة قيود، لتكون مفرداتها في مثالنا هذا الفاتورة والقيد المحاسبي. وتخضع كل مفردة إلى مراقبة معينة وذلك حسب هدف المراجع، وقد تتعدد أنواع الرقابة؛ فقد تراجع الفاتورة مراجعة حسابية، أي التأكد من صحة العمليات الحسابية الظاهرة عليها (سعر الوحدة * الكمية، الضربية، التخفيضات...الخ)، وقد تراجع بمقارنتها بوثائق أخرى. وقد تراجع من حيث تسجيلها في الدفاتر كما قد تراجع من حيث التأكد من وجود ملكية السلعة الشتراة. وقد تراجع بهدف التأكد من أنها تحمل تأشيرات وترخيص. إن الفاتورة، وكل مستند محاسبي، تخضع إذن إلى مراجعة حسابية (دراسة العمليات الحسابية الظاهرة عليها)، مراجعة مستندية (دراسة الناحية الشكلية والقانونية للمستند، الترقيم المسبق، باسم المؤسسة، المعلومات المحتواة، التاريخ، التأشيرات المختلفة، التسجيل في اليومية ...الخ) ومراجعة قياسية (دراسة مقارنة) كما سبق التعرض إلى ذلك سابقا.

للمراجع الحرية عند استعمال تقنيات السبر في اتباع أو عدم اتباع الطرق الإحصائية في ذلك، حسب الهدف أو الأهداف التي يرغب الوصول إليها. لكن، في حالة اختيار الطرق الإحصائية، المعقدة في الغالب، عليه الإلمام بها ثم اتباع الخطوات التالية التي لا مفر منها.
1.3.3.3 – تصور السبر

عليه في هذه الخطوة تحديد الهدف (أو الأهداف) المراد تحقيقه، لأن تحديد الهدف سيؤدي إلى تحديد أنواع الرقابة التي ينبغي القيام بها. هذا يؤدي إلى تحديد نوع الخطأ (أو الأخطاء) الذي يريد المدقق أن يتحقق من غيابه. وعليه تحديد المجتمع، المتمثل في كل المعلومات التي يرغب في تكوين رأي حولها. ويحدد المجتمع الإحصائي حسب الأهداف المسطرة المرغوب في تحقيقها، ويختلف باختلاف تلك الأهداف.
مثال: إذا كان هدف المراقب هو التأكد من عدم المبالغة بالزيادة في قيمة عنصر الزبائن فإن المجتمع في هذه الحالة هو ميزان مراجعة الزبائن. أما إذا كان هدفه التأكد من عدم المبالغة بالنقصان لعنصر الموردين فإن المجتمع، في هذه الحالة، ليس ميزان مراجعة الموردين لكن سندات الاستلام أو التسديدات التي تمت بعد تاريخ نهاية الدورة.

يتكون المجتمع الإحصائي كذلك من مفرادات، تتعدد أحيانا، إذ أن عنصر الزبائن كمجتمع يتضمن عدة مفردات مثل الفاتورة أو القيد. على المراجع، حسب هدفه، اختيار المفردة المناسبة، وبأقل تكلفة ممكنة.

على المراجع، من جهة أخرى، تحديد درجة الثقة المرغوب فيها، التي تتماشى الموضوع المراد دراسته. غير أنه كلما كانت درجة الثقة مرتفعة كلما كانت العينة الممثلة للمجتمع كبيرة. وعليه تحديد معدل الخطأ المقبول أي تحديد الحد الأعلى، كنسبة مئوية، للخطأ المقبول لمجتمع ما، ومعدل الخطأ المنتظر الوقوف عليه والذي ينبغي أن يكون أصغر من معدل الخطأ المقبول.

كما على المراقب، أحيانا، تقسيم المجتمع إلى طبقات إذا كانت عملية السبر تخص القيم وتحديد، في هذه الحالة، المفردات المهمة، مما سيؤدي إلى انخفاض حجم العينة.

2.3.3.3 – اختيار العينة

تختار العينة بثلاث طرق؛ الطريقة الموجهة الشخصية حيث يختار المتدخل العينة حسب الشخصي، مما يتعارض مع الإحصاء والطريقة العشوائية حيث أرقام تسلسلية للمفرادات وتختار مفردات العينة باستعمال جدول الأرقام العشوائية. وطريقة السبر الترتيبي، بحيث، انطلاقا من نقطة معينة تؤخذ المفردات المرتبة 25 أو 35 أو 55 مثلا.

3.3.3.3 – استغلال نتائج المرقبة

يتم استغل نتائج المراقبة بالقيام بنوعين نم التحليل؛ يقوم التمدخل بتحليل كمي للنتائج بتأكده من أن الأخطاء والانحرافات التي تم الوقوف عليها لا تتعارض والأهداف المسطرة، كما يقوم بتحليل نوعي لتلك الأخطاء والانحرافات والتأكد فيما إذا كانت تكرارية أم لا وكذلك فيما إذا كانت إرادية (متعمدة) أم لا.
على المراجع في النهاية اتخاذ قرار قبول المجتمع أو عدم قبوله، وفي هذه الحالة ما العمل؟ القيام باختبارات إضافية، طلب تسوية الحسابات أم تدوين تحفظات أم رفض المصادقة.

4.3.3 – المراجعة والمعلوماتية

لقد سبق التأكيد على تعقد النشاطات وتنوعها في المنظمات والمؤسسات وتضاعف أحجام هذه الأخيرة مما أدى إلى تضاعف أحجام هذه الأخيرة مما أدى إلى تضاعف المعلومات المتدفقة، والمعلومات المالية التي ينبغي إعدادها دوريا، الشيء الذي أدى إلى ظهور المراجعة الداخلية. إن كبر الحجم وضخامة الوسائل البشرية، المادية والمالية أدى إلى صعوبة مهمة المسير إذ تكثر، يوما بعد يوم، العمليات والمعلومات المتدفقة في جميع الاتجاهات، وكذلك الأخطاء والانحرافات بل التلاعبات أحيانا.

وعليه، أصبح من الصعب مواصلة العمل يدويا ومسايرة التعقيد والتطور المستمر وإنجاز ما كان ينجز قديما وما ينبغي إنجازه اليوم لولا ظهور وتطور انتشار المعلوماتية بصفة عامة ومعلوماتية التسيير بصفة خاصة. فالمعلوماتية، والميكرومعلوماتية أخيرا، ساعدت وتساعد اليوم، أكثر من أي وقت مضى، المسير في لعب مختلف أدواره وخاصة دوره الأساسي كمتخذ للقرارت.
إن متخذ القرارات الناجح يعتمد على نظام معلومات فعال، معلوماتي بالضرورة ، يزوده في كل لحظة ، بالمعلومات الضرورية اللازمة لاتخاذ القرارات المناسبة كما يخفف متاعب الأشغال اليدوية المتمثلة في إعداد مختلف الوثائق وما ينبغي أن تحتويه ، كما ونوعا ، من بيانات تعالج بطرق مختلفة حسب الحاجة لتوزع بطرق مختلفة كذلك .
إن الحاسوب إذن قد يسر ومازال ييسر الحياة بصفة عامة وحياة رجل الأعمال بصفة خاصة، وأدخل ثورة في عالم اليوم، وهو بهذا عقد مهام المراجع، فلا مفر وما على هذا الأخير إلا التكيف ومسايرة الركب. فإذا كان المراجع هو ذلكم المحترف، رجل المالية والمحاسبة ورجل القانون ، عليه أن يكون ملما بمعلوماتية التسيير ليكون المستعمل الناجح ، على الأقل ، للحاسوب ، فهو قبل إصدار الرأي المحايد المدعم بالأدلة والقرائن حول المنتج النهائي المتمثل في القوائم المالية ، مضطر إلى دراسة مصلحة المعلوماتية والتطبيقات المختلفة، وتقييم نظام المراقبة الداخلية لتلك المصلحة، للوقوف على نقاط القوة وخاصة نقاط الضعف للنظام وآثار ذلك على المعلومات المتدفقة والوثائق الصادرة، ذات الطابع المالي والمحاسبي بصفة خاصة .
مما سبق سنحاول التعرض بإيجاز إلى المحيط المعلوماتي والمراجعة بهدف الوقوف على الأخطار الناتجة عن استعمال المعلوماتية، المحيط القانوني والتنظيمي الذي يخصها وآثارها على التنظيم والمراقبة الداخلية . كما سنحاول بعد ذلك التعرف على الطريقة المتبعة من طرف المراجع الخارجي وما الكفاءة المطلوبة من هذا الأخير.
1.4.3.3 - الأخطار الناتجة عن استعمال المعلوماتية
لقد أصبح استعمال المعلوماتية من طرف المؤسسات، مهما كان حجمها، اليوم في تسييرها شيء مفرغ منه، غير أن الأخطار المحتمل أن تتعرض لها المؤسسة نتيجة هذا الاستعمال كبيرة وتتعدى إلى حد بعيد حد النشاط الإنتاجي . من هذه الأخطار نذكر الأخطار المادية السرقة والتخريب، التعطل وعدم السير الحسن، الأخطاء الناتجة عن إدخال المعطيات في الحاسوب وإرسالها واستغلالها. بالإضافة إلى أخطار التصور، التزوير والتخريب غير المادي ، أخطار فش الأسرار والتلاعب بالمعلومات ، دون أن ننسى الأخطار الناتجة عن اضطرابات
موظفي المصلحة ومغادرتهم المؤسسة نهائيا.

تلك أخطار على المراجع عدم تجاهلها، بل ينبغي عليه أخذها في الحسبان عند التخطيط للمهمة وإنجازها.

2.4.3.3 – المحيط القانوني الخاص بالمعلوماتية

نظرا للأهمية والانتشار السريع الذي غمر كل ميادين الحياة واعتبارا للأخطار السابقة الذكر ، لجأت الدول ، بنسب متفاوتة ، إلى إصدار قوانين وتنظيمات خاصة بالحاسب والمعلوماتية على المراجع الإلمام بها. على سبيل المثال نذكر: قانون المحاسبة وموقفه من المعلوماتية، نصوص إدارة الضرائب المتعلقة بمراقبة المحاسبات المعلوماتية، النظرة القانونية للفواتير المرسلة عن طريق الفاكس، قانون حقوق الملكية الثقافية، وقانون المعلوماتية والحريات بفرنسا.

3.4.3.3 – العناصر المميزة للمؤسسة موضوع المراجعة

على المراجع الإلمام بالسياسة المتبعة في المؤسسة التي يراجعها حول المعلوماتية أخطار ذلك ، مثل كون المعلوماتية مركزية أو لامركزية ، جماعية أو شخصية ، (système intégré)، قاعدة المعلومات ومعلوماتية الشبكات.

4.4.3.3 – مميزات نظام المراقبة داخلية في مفاد المعلومات

سيصدر المدقق رأيا حول المعلومات المالية والمحاسبية التي سيحصل عليها والمتدفقة من مختلف المصالح ، خاصة منها ما يأتي من مصلحة المعلوماتية ، وحتى يكون صائبا في رأيه عليه ، كما هو عليه الشأن في المصالح الأخرى ، أن يولي الاهتمام اللازم لمصلحة المعلوماتية وأخذ نظرة دقيقة حول نظام مراقبتها الداخلية فبقدر جودة هذه المراقبة بقدر جودة المعلومات الصادرة. وعليه في هذا دراسة المصلحة ودراسة التطبيقات المعلوماتية .
5.4.3.3 – تشخيص على مستوى مصلحة المعلوماتية

مهما كان اسم قسم المعلوماتية على مستوى المؤسسة موضوع المراجعة (مصلحة ، دائرة ، مديرية ... ) على المراقب القيام بتشخيص وذلك حتى تتضح له الصورة والإلمام بما يلي :
. ما هو التنظيم الداخلي للقسم (الخريطة التنظيمية ، الوظائف وتوزيع المهام ... )؛
. ما هو مستقبل المعلوماتية (الخطة العامة ومخطط المدى المتوسط والطويل)؛
. كيف تحضر وتنجز التطبيقات المعلوماتية ( التحضير ، الطرق المتبعة منذ التصور، الاختبارات، النتائج ، المشتركات والعمل على إنجاح التغيير ، الوثائق ، إجراءات اختيار البرمجيات ... ) ؛
. كيف يتم تنظيم النشاط الاستغلالي للقسم ( تخطيط ، إشراف، حماية ، تسيير ومواجهة الخلل عند حدوثه، وثائق الاستغلال ... ) ؛
. كيف يمكن الدخول إلى النظام وما هي الضمانات المنطقية والمادية لذلك ( سياسة أمنية ، وسائل أمنية مادية ، والرقابة الموجودة عند الدخول إلى البرامج، المعطيات والنظام ... ) ؛
. ما هي الخطة الأمنية وهل هناك تأمين ( خطة النجدة ، عقود التأمين... ) ؛
. كيف يتم تسيير مستخدمي قسم المعلوماتية.
6.4.3.3 – تشخيص على مستوى التطبيقات (Applications)
تزخر السوق اليوم ببرمجيات نموذجية وتطبيقات تكاد تغطي مختلف عمليات الاستغلال في المؤسسات ، تشترى وتكيف والنشط أو يتم تصورها وإنجازها داخليا. من هذه التطبيقات نذكر: المشتريات ، الفوترة، الخزينة ، تقييم المخزونات ، الاستثمارات ، الاهتلاكات والأجور.
يتأكد المتدخل ، بالنسبة لكل تطبيق من هذه التطبيقات ، من وجود العناصر التالية :
. مراقبة داخلية ( دفتر الشروط ، الوثائق ، شرح مختلف أنواع الرقابة التي يتوفر عليها التطبيق)؛
. مختلف أنواع الرقابة حول المعلومات الداخلة والخارجة ( صحيحة ، شاملة ، حقيقية)؛
. الرقابات التي تخص المصادقة على مختلف أنواع المعالجة التي تخضع لها المعلومات (صحيحة ، شاملة ...)؛
. أمن وضمان سرية المعطيات ؛
. طريقة أو طرق المراجعة والتدقيق.

نستنتج مما سبق أن المراجع المالي والمحاسبي ينبغي عليه الاطلاع على الأخطار من المحتملة الوقوع وما آثارها في حالة وقوعها على المعلومات بصفة عامة والمعلومات المالية بصفة خاصة. وللتأكد من هذا في حالة المؤسسة بصدد المراجعة لا بد عليه من الاعتماد على خبراء الاختصاص فقد يتعذر عليه القيام بذلك بنفسه ولا بد من خبير معلوماتي كثير من الحالات ، إن لم نقل في كل الحالات إذا أخذنا في الحسبان وتيرة أفي انتشار المعلوماتية في كل ميادين الحياة وخاصة في عالم الأعمال اليوم .

هذا أدى إلى ظهور المراجع المعلوماتي (Auditeur informatique)، والخبير في المعلوماتية والخبير في المراجعة . يحصل هذا الأخير على هذه الكفاءة المزدوجة بالممارسة في الميدان. إذ أن ليس هناك تكوين خاص لهذه المهنة جديدة وأن الممارسة هي التي تجمع بين الخبير في المعلوماتية والخبير في مراجعة ليكمل كل منهما الآخر وليكتسبا خبرة ومهارة جديدة وتثرى، مع الزمن، كفاءتهما.

5.3.3 – ترتيب ملفات

إن حجم المعلومات ، على خلاف أنواعها ، التي تجمعها فرقة المراجعة ، في إطار أداء مهماتها، كبير ينبغي ترتيبه وتنظيمه بطريقة تسمح لكل عضو من الأعضاء ، ولكل شخص راغب، الاطلاع عليها. وترتب المعلومات كما سبقت الإشارة إليه في ملفين دائم وجاري ، يختلف محتواهما باختلاف أهدافهما.

ترتب الوثائق وتستعمل رموز ومؤشرات داخل كل ملف تسمح بالعثور على المعلومات المرغوب فيها بسرعة. كما تسمح بإظهار العلاقة فيما بينها في حالة وجودها (الموازنة، الرزمة ، الزمن الفعلي، أوراق التوظيف المالية وإيراداتها، الاقتراضات وفوائدها، المؤونات ومخصصاتها ، استرجاعها مع الإشارة إلى القوائم المالية الخاصة بها).

__________________

ايمان حسن

لقد تم التأكيد على النهج الذي ينبغي إتباعه من طرف المراجع الخارجي أثناء مهمته والمتمثل في المراحل الثلاث. فبعد المرحلة الأولى ( معرفة عامة حول المؤسسة ) والمرحلة الثانية ( تقييم نظام المراقبة داخلية ) ينجزه هذا الأخير حوصلة حول المؤسسة ونظامها الداخلي ويحدد بصفة نهائية برنامج تدخله. وفي هذا الصدد يجدر بنا الإشارة إلى ما يلي والتأكيد عليه :
جرت العادة أن لكل وظيفة في المنظمة استمارتها ، ومجموعة شروط مثالية تعمل هذه الأخيرة على تحقيقها وعلى المتدخل التأكد من توفرها أو عدم توفرها. إنها مجموعة أسئلة تطرح وكل ما كان الجواب عليها بنعم كل ما كان ذلك، على العموم ، مرضيا وإيجابيا. والعكس كل ما كان الجواب بلا (بالنفي) كلما كان ذلك ضعفا في المراقبة الداخلية ، مما يؤثر على الحسابات والقوائم المالية.


وسنقدم وفيما يلي استمارة نظام المراقبة الداخلية لعمليات الاستغلال، في الشركات الصناعية والتجارية ، كالتالي :
. دورة المشتريات
. الرواتب والأجور
. المخزونات ودورة الإنتاج
. دورة المبيعات
. الصندوق والبنك
. أوراق المساهمة والتوظيف المالية
. الاستثمارات

وهي استمارات انتقيت من مصادر مختلفة([1])، أهمها استمارات الشركة الوطنية للمحاسبة (SNC)سابقا. فعلى المراجع عند مراجعة مؤسسة ما إعداد:
ينبغي أن تستعمل الاستمارة كدليل بحيث تهمل الأسئلة الزائدة بالنسبة للمؤسسة الصغيرة وتضاف الأسئلة الناقصة في المؤسسة الكبيرة. وأحيانا ونتيجة للصغر أو خاصية النشاط يفضل إعداد مناسبة بكاملها وملئها.

كما يعدل برنامج المراجعة أخذا في الحسبان لهذا الضعف في حالة عدم التعديل، لكون السلبيات بسيطة ، لابد من مراجعة التطورات وذكر ذلك فيها . وإذا تبين من عمليات سبر أجريت فيما بعد أن الأجوبة تختلف ومحتوى الاستمارة ونوطات الملف الدائم وبرنامج العمل فينبغي إعادة النظر فيها ولا بد من تقديم اقتراحات للزبون ( المؤسسة ) قصدت تعديل نظامه.
سنحاول إذا تقديم استمارات عمليات الاستغلال المشار إليها سابقا ، استمارة باستمارة ، انطلاقا من الأهداف ثم الأسئلة الخاصة بكل هدف مع شرح الغاية ، عند الضرورة من السؤال.

1.4 – دورة المشتريات (Cycle des achats)

يسعى نظام المشتريات إلى تحقيق الأهداف الرئيسية التالية :

لكل هدف من الأهداف السابقة الذكر أسئلته الخاصة قصد التحقق من توفره أو عدم توفره. سنحاول عرضها مع الشرح والتبسيط ما أمكن وذلك من بالاعتماد، كما سبق أن أشرنا ، على مراجع متخصصة على رأسها وثائق الشركة الوطنية للمحاسبة (سابقا).

للتأكد من توفر الهدف الأول "كل طلبيات قد تمت حسب القواعد المتعارف عليها"يطرح المراجع أو أحد أعوانه، جملة الأسئلة التالية على موظفي المؤسسة محل المراقبة ويتلقى أجوبة ذات قدر من الصحة ، وهذا حسب الجدول (1.1.4) التالي :


الجدول (1.1.4)
وفي حالة الجواب بنعم على الأسئلة الثمانية السابقة فإن نظام المراقبة الداخلية ، فيما يخص هذا الهدف يتميز بـ:
. وجود مصلحة مستقبلة للشراء ؛
. استعمال طلبيات مرقمة مسبقا مصادق عليها ويراقب استعمالها ؛
. الشراء بأقل الأسعار والمراقبة المستقلة له ؛
. تسجيل ومتابعة الطلبيات في الانتظار.

وللتأكد من توفر الهدف "كل السلع والخدمات الحاصل عليها كانت موضوع طلبية" يطرح المراقب الأسئلة التالية وحسب الجدول (2.1.4):
وفي حالة تلقي الإجابة على الأسئلة الثمانية أعلاها بنعم فهذا يعني وجود مصلحة مستقلة للاستقبال خاص استعمال مذكرة استلام مرقمة تقريما مسبقا مؤرخة ممضاة ومراقبة . كما أن الادخالات تخضع إلى العد الفعلي .

وبنفس الطريقة يتحقق المراقب من توفر أو عدم توفر الهدف الثالث "كل فواتير الشراء عائدة إلى سلع أو خدمات تم الحصول عليها فعلا وأنها نالت الموافقة ومسجلة كما يجب" بطرحه لمجموعة أسئلة كما يظهر من الجدول (3.1.4) أسفله:
الشرح
الأسئلة
التأكد من وجود رقابة عند الوصول وتجنب تكرار الدفع بالاعتماد على نسخة طبق الأصل دون أن تكون هي الأصل.
1.3- هل تسلم الفواتير بمجرد وصولها إلى مصلحة الرسائل مباشرة إلى الأشخاص المكلفين بدفعها، ول هناك رقابة عليها عند وصولها؟
2.3- هل يفرق بين النسخة الأصلية والنسخ طبق الأصل الباقية بعبارات بمجرد وصولها وذلك تفاديا لتكرار الدفع؟
التأكد من: أن الفواتير والوثائق المرفقة بها قد درست قبل دفعها، تحميل العملية على الحسابات المناسبة ضوروي، أن فواتير الخدمات التي ليس لها مذكرات استلام مراقبة الخدمات التي ليس لها مذكرات استلام مراقبة من طرف شخص تفاديا لدفع خدمات لم تقدم للمؤسسة.
3.3- هل تراعى الإجراءات التالية عند دفع الفواتير؟
. مراعاة شروط الدفع، الأسعار والكميات الظاهرة على الفواتير ومقارنتها بالطلبيات.
. مقارنة محتوى الفواتير بمحتوى مذكرات استلام آتية من مصلحة الاستقبال مباشرة.
. تدقيق العمليات الظاهرة على المستند.
. تدقيق التحميل المحاسبي.
. الموافقة من طرف مسؤول على فواتير غير فواتير المواد واللوازم.
. تدقيق فواتير النقل بالطلبيات، فواتير البيع...
. الموافقة النهائية من طرف أشخاص مستقلين عن مصلحة الشراء أو المصلحة الطالبة.
. ذكر على كل وثيقة أن مختلف أنواع الرقابة أعلاه قد تمت فعلا.
تقدم طلبات تعويض تفصيلية مرفقة بما أمكن من الوثائق فواتير، تذكرة سفر...) مصادق عليها من طرف مسؤول المعنيين الأمر.
4.3- هل هناك إجراءات معمول بها فيما يخص نفقات النقل والتمثيل التجاري...؟
مادام أن الطلبية ومذكرة الاستلام غير مناسبة فلا بد من إجراءات خاصة بمثل هذه الحالات.
5.3- في حالة تقديم المورد السلع أو الخدمات مباشرة إلى المؤسسة، هل هناك وسيلة رقابة المورد قد تمت في نفس الفترة؟
لابد من ذكر السبب على مذكرة الاستلام ولا يوافق على دفع الفاتورة المعنية إلا بعد التأكد كتابيا أن الاحتجاج قد قدم للمورد.
6.3- هل تراقب مردودات المشتريات بحيث تجعل حسابات الموردين المعنيين مدينة بها؟
للتأكد من أن كل الخصوم مسجلة.
7.3- هل تدرس دوريا الطلبيات التي ليس لها مذكرات استلام، وكذا الفواتير دون مبررات؟
هذه المقارنة دليل على صحة اليوميات المساعدة. وتقارن الفواتير غير المدفوعة بدفتر الأستاذ. للتأكد من أن دفاتر المؤسسة تتوافق ودفاتر الموردين.
8.3- هل يعد ويراقب ميزان مراجعة الموردين، ويقارن بإجمالي الموردين شهريا على الأقل؟
9.3- هل تقارن كشوف الحسابات المرسلة من طرف الموردين بالمستندات المبررة أو بالحسابات الفردية لهم؟
وفي حالة الجواب بنعم على الأسئلة أعلاه فإن نظام المراقبة الداخلية للمشتريات يتميز بـ:
1-أن الفواتير تسلم مباشرة من مصلحة الرسائل إلى مصلحة الدفع؛
2-أن الفواتير تعامل معاملة سليمة بحيث: تدقق الأسعار؛ الكميات الحاصل عليها، مراقبة النسخ طبق الأصل، الإلغاء الفعلي (بعبارات) للفواتير المدفوعة، ملف مدروس لمذكرات استلام دون فواتير، لابد من مذكرة استلام قبل معاملة الفاتورة الموافقة لها، مقارنة دورية لحسابات الموردين الفردية بإجمالي الموردين.

أما أسئلة فحص الهدف الرابع لنظام المشتريات "كل المدفوعات مرخص بها ومسجلة كما يجب"، يجب الجدول (4.1.4)، فهي كما يلي:
تكون مميزات النظام في حالة الجواب بالإيجاب على الأسئلة أعلاه كالتالي:
. استعمال شيكات مرقمة مسبقا ومراقبة والاحتفاظ بالشيكات الملغاة في الأرشيف؛
. لابد من مستندات مبررة لكل عملية دفع، إمضائين للشيكات وأوامر الدفع؛
. الممضون مستقلون عن وظائف الشراء أو الموردين وعليهم دراسة الملف قبل الإمضاء؛
. ترسل الشيكات الممضاة من طرف شخص مستقل؛
. تلغى المستندات المبررة بعد الدفع؛
. يمنع إمضاء شيكات لحاملها؛
. مسك سجل أوراق الدفع؛
. يقارن هذا السجل دوريا (ورقة بورقة) مع دفتر الأستاذ.

2.4- الرواتب والأجور

إن الهدف الأساسي لنظام الرواتب والأجور الذي ينبغي على المراجع تدقيقه هو أن "التكاليف العائدة لمستخدمي المؤسسة لكل دورة من الدورات المحاسبية المعنية مسجلة كما يجب".
ولتدقيقه لابد من ملء الاستمارة العائدة لذلك من استمارات المراقبة الداخلية أي الإجابة على الأسئلة الآتية الظاهرة في الجدول (1.2.4):

__________________

ايمان حسن

3.4- المخزون ودورة الإنتاج


إن لنظام المخزونات ككل نظام أهدافا يمكن حصرها في الآتي:
وللوقوف على مدى توفرها ينبغي تقييم النظام المشار إليه عن طريق الشروط المثالية المتضمنة في الجداول (1.3.4)، (2.3.4)، (3.3.4) و(4.3.4) التالية:
الجدول (1.3.4)

الجدول (2.3.4)
الجدول (3.3.4)

الجدول (4.3.4)

4.4- دورة المبيعات (Cycle des ventes)

هناك ثلاث أهداف أساسية يجب أن تتحقق من خلال دورة المبيعات وهي:
1- كل المنتجات المرسلة للبيع تمت فوترتها وتم تسجيلها
2- كل المبالغ التي كانت محل فواتير قابلة للقبض (بما في ذلك الأوراق التجارية الناتجة عنها) وكذا الأرصدة القديمة
3- كل قبض سجل كما يجب
ولفحص مدى توفر أو غياب هذه الأهداف أو أحدها يملأ المراجع (أو أحد أعوانه)، أثناء مروره في مصالح المؤسسة موضوع الدارسة، الاستمارة أسلفه، المتكونة من عدة جداول، المخصصة للمبيعات.
الجدول (1.4.4) كل المنتجات المرسلة للبيع (للزبائن) تمت فوترتها وتم تسجيلها.
الجدول (2.4.4) كل المبالغ التي كانت محل فواتير قابلة للقبض وكذا الأرصدة القديمة.

4.5- الأموال الجاهزة (الصندوق، البنك والحساب الجاري البريدي)

سبقت الإشارة إلى أن النقود والمخزونات هي أكثر عناصر الذمة، في المنظمات، تعرضا للتلاعب والاختلاس. وفيما يخص النقود فإن عمليات الغش والاحتيال تتم بطرق مختلفة ومجالها حسابات الأموال الجاهزة (حسابات الخزينة) المتمثلة، عادة، في الحسابات الجارية (المصرفية 485x والبريدية 486x) المفتوحة باسم المؤسسة وحساب الصندوق (487).
ولتفادي ذلك لا بد ان تخضع تلك الأموال إلى مراقبة من نوع خاص، وتوف الأهداف الرئيسية الثلاثة التالية، التي يحقق فيها باستعمال استمارة خاصة بها.
1- الوجود المادي وملكية المؤسسة للنقود والحسابات (المصرفية والبريدية) الظاهرة بالدفاتر.
2- مقبوضات ومدفوعات الفترة المحاسبية سجلت كما يجب.
3- الحسابات المصرفية (البريدية) الظاهرة بالدفاتر واقعية.
1.5.4- الحسابات المصرفية
الجدول (1.5.4)


الجدول (2.5.4)

الجدول (3.5.4)

يتضح مما سبق أن مميزات المراقبة الداخلية للحسابات المصرفية هي:
. إعداد مذكرات تسوية مصرفية شهرية من طرف شخص مستقل عن الوظائف التي لها علاقة بالخزينة؛
. تسليم كشوف البنك مشمعة (relevés bancaires cachetés)، او مباشرة إلى الشخص الذي يتولى عملية المقارنة؛
. مقارنة تفصيلية للشيكات المدفةعة ويوميات البنك؛
. فحص الشيكات المدفوعة للتأكد من أن الإمضاءات موافق عليها، التظهير شرعي وأنها تتعرض إلى تغييرات؛
مقارنة تواريخ تقديمها للبنك الظاهرة على الكشوف وتواريخ التسجيل بيومية البنك؛
فحص التحويلات ما بين الحسابات المصرفية؛
. الاطلاع والمصادقة على مذكرات التسوية (المقارنة) من طرف مسؤول؛
. التحقيق في أمر الشيكات المحررة منذ مدة ولم تقدم للبنك بعد وإلغاؤها؛
. الترخيص بفتح حسابات مصرفية جديدة وتعيين الأشخاص الذين لهم حق الإمضاء من طرف الإدراة أو مجلسها.
2.5.4- الصندوق

سنقف من خلال الاستمارة التالية: الجدول (2.5.4) على أهم مميزات نظام المراقبة الداخلية للصندوق.
الجدول (2.5.4)

مما سبق يمكننا تلخيص أهم مميزات نظام المراقبة الداخلية للصندوق في الآتي:
. تمسك الصناديق، في حالة تعددها، حسب السلفة المستديمة؛
. كل ما يدفع مبرر بمستندات مصادق عليها؛
. تمضى المستندات المبررة للمدفوعات من طرف من له الحق في ذلك؛
. الموافقة على ‘ادة تكوين السلفة المستديمة وإلغاء المستندات المبررة لذلك مباشرة؛
. مراقبة الصندوق الفجائية من طرف أشخاص مستقلين عن مصلحة الصندوق؛
. إيداع الشيكات التي يحصل عليها أمين الصندوق من المستخدمين مقابل نقود، إن لم يكن هذا الإجراء ممنوعا، في حساب الشركة بالبنك في أقرب وقت ممكن.

يواصل تقييم بقية نظم المراقبة لعناصر الذمة الأخرى وذلك بإتباع نفس الأسلوب أي ملء الاستمارة المخصصة لكل عنصر مثل الأوراق المالية، الاستثمارات، الديون طويلة الأجل..الخ. تلك الاستمارات نوردها مختصرة كما يلي:
6.4- أوراق المساهمة والتوظيف المالية
الجدول (6.4)


7.4- الاستثمارات
الجدول (7.4)

8.4- الديون طويلة الأجل
الجدول (8.4)

__________________

ايمان حسن

لقد سبق عرض الجانب النظري للمراجعة في الفصول الأربعة السابقة، ولابد من الإلمام به والرجوع إليه كلما استدعت الضرورة ذلك. بل وإسقاطه، ما أمكن، وما يجري في الميدان أي أثناء إنجاز مهمة المراجعة داخل المؤسسات.

سنحاول من خلال هذا الفصل تقديم دليل مختصر للكيفية التي تتم بها مراجعة حسابات الميزانية، حسابات التسيير وحسابات النتائج. نذكر أن فهم الدليل وتطبيقه بنجاح يقتضي أن تكون ملمين تماما بالجانب النظري، المحاسبي والقانوني وكل ما جاء به المخطط المحاسبي الوطني، باعتباره المرجع الأساسي الواجب التطبيق في المؤسسات الصناعية والتجارية.

1.5- تحقيق حسابات الميزانية
تعرف الميزانية على أنها الصورة الفوتوغرافية لوضعية المؤسسة في وقت ما. كما تعرف على أنها جدول يظهر في جانبه الأيمن مجموعة الأصول وفي جانبه الأيسر مجموعة الخصوم حيث يتحقق التوازن ويتساوى الطرفان.
تتألف كل مجموعة من المجموعتين السابقتين من مجموعات جزئية. وعلى هذا الأساس فإن مجموعة الأصول تتكون من المجموعات الجزئية الثلاث التالية:
. مجموعة الاستثمارات ويمثلها الصنف (2) في المخطط المحاسبي الوطني؛
. مجموعة المخزونات ويمثلها الصنف (3) في المخطط المذكور؛
. مجموعة الحقوق ويمثلها الصنف (4) منه.

تتكون كل مجموعة جزئية، هي الأخرى، من عناصر أو مجموعات جزئية كذلك.

1.1.5- تحقيق عناصر مجموعات الأصول

سنتاول بالدراسة في هذا المبحث مجموعات الاستثمارات، المخزونات والحقوق. بحيث سنحاول تقديم تعاريف وعموميات، حسب المخطط ومبادئ المحاسبة الأساسية المتعارف عليها، وحسب القوانين المعمول لها بالإضافة إلى نظام المراقبة الداخلية ومميزاته. فالأخطاء والانحرافات التي يمكن أن تكون تلك المجموعات أو أحد عناصرها محلا لها، ثم أخيرا الكيفية التي ينبغي على المراجع اتباعها في تدقيقها والتحقق من مدى شرعيتها وصدقها.

1.1.1.5- حسابات الاستثمارات

أ- عموميات

تعرف الاستثمارات على أنها كل يشترى، أو يصنع، من طرف المؤسسة لا لأن يباع بل ليستخدم، لمدة، طويلة أحيانا، تتعدى السنة، داخلها.
وتخضع الاستثمارات إلى الجرد المادي في نهاية كل دورة، كمية وقيمة، كما لكل استثمار بطاقة جرد وسجل (ملف) يتضمن كل المعلومات اللازمة وينقح بصفة منتظمة أي يبقى ساري المفعول دائما وفي كل وقت. تقييم الاستثمارات وتسجل بقيمة الحصول عليها (القيمة الأصلية valeur d’origine ) أي (سعر الشراء الصافي + الأعباء الملحقة بعملية الشراء – الضريبة على الاستثمار إذا كانت قابلة للإرجاع)، في حالة شرائها أو بتكلفة صنعها، في حالة إنتاجها من طرف المؤسسة لنفسها. يحدث، أحيانا، أن تكون هناك استثمارات نتجت عن مزاولة الشركة لنشاطها، ولم تتطلب دفع أعباء تستحق الذكر، لابد من جردها كغيرها وتسجيلها للذاكرة.
يفرق، من جهة أخرى، بين الاستثمارات القابلة للاهتلاك (Investissement amortissables) والاستثمارات غير القابلة للاهتلاك (Investissement non amortissables)، فالأولى تتدهور قيمها مع الزمن نتيجة استخدامها و/أو مع التقادم. أما الثانية (كالأراضي وشهرة المحل) فلا تتدهور قيمها إلا استثناء. وفي هذه الحالة لابد من حساب وتسجيل هذا التدهور (عادي أو استثنائي) مهما كانت وضعية ونتيجة المؤسسة (ربح أو خسارة).
تهتلك الاستثمارات في الجزائر حسب طرق ثلاث؛ طريقة الاهتلاك الخطي (الثابت)، طريقة الاهتلاك المتزايد وطريقة الاهتلاك المتناقص (بشروط). ويحسب الاهتلاك في نهاية كل دورة ويتوقف عن حسابه في حالة كون الاستثمار المعني قد اهتلك في نهاية كل دورة ويتوقف عن حسابه في حالة كون الاستثمار المعني قد اهتلك تماما (أي مجموع الاهتلاكات = القيمة الأصلية) أو أنه لم يصبح ملكا للمؤسسة موضوع الدارسة.

ونتيجة للتضخم، الاستقلالية وتغيير الشكل القانوني ..الخ للمؤسسة الحق في إعادة تقييم استثماراتها. ويتم ذلك كما يلي:
-تحديد قيمة الاستثمار الجديدة، من طرف الخبير التقني (خبير في العقارات، في وسائل النقل...)؛
-إعادة تقييم الاهتلاكات، بالاعتماد على قيمة الاستثمار الجديدة واعتبار للاهتلاكات المحسوبة والمسجلة سابقا.

إن الفرق بين قيمة الاستثمار الجديدة والاهتلاك الجديد هو فائض قيمة إعادة تقييم (plus value de réévaluation). لا يضاف هذا الفائض إلى النتائج يل يظهر تحت هذا الاسم مع الاحتياطات.
ب- الأخطاء والانحرافات التي قد تكون الاستثمارات (أو أحد عناصرها) محلا لها

من الأخطاء الشائعة عدم التفرقة بين ما هو استثمار وما هو نفقة. فقد تسجل استثمارات، خطأ، كنفقات، أي اهتلاكها في دورة واحدة، مما يزيد في النفقات ويؤثر مباشرة على الأرباح الخاضعة للضريبة. والعكس في حالة اعتبار نفقة، عن خطأ، استثمار، فهذا يجعل النفقة تغطى، بدلا من الدورة التي تعود لها، خلال دورات مما يؤثر على الأرباح الخاضعة للضريبة كذلك ويمس بمبدأ استقلالية الدورات. وهذا ما يلاحظ فيما يخص نفقات الصيانة والإصلاحات، هل تسجل في الحساب 622 باعتبارها نفقة أم تسجل في حساب الاستثمار العائدة له ؟ إن الأمر محل نقاش، وقد يطول. يرى البعض إنه إذا كان المبلغ مهم فهو استثمار أما إذا كان غير مهم فهو نفقة، لكن متى يكون المبلغ مهم ؟ وما هو المبلغ المهم بالنسبة للمؤسسة موضوع الدراسة ؟ من جهة ثانية، إذا كانت العملية تتكرر بصفة منتظمة أم لا. مهما يكن لا بد من اتخاذ قرار وتحديد المبلغ المهم الذي يعتبر استثمارا ويسجل كاستثمار.
كما يري بعض الآخر أنه إذا كانت الإصلاح يزيد من حياة الاستثمار المعني بالعملية فالنفقة الناتجة عن ذلك تعتبر استثمارا، أما إذا كانت الإصلاح والصيانة من أجل أن يبقى الاستثمارات قابلا للاشتغال فهذا نفقة وينبغي أن تسجل كذلك. وهو الرأي الصائب، في رأينا، وخاصة إذا لم يكن هناك قرار يحدد المبلغ المهم. من الانحرافات وأعمال الغش، أحيانا، تسجيل استثمارت ملك للغير مع حساب وتسجيل اهتلاكاتها. أو تسجيل استثمارات، وهذا كثير الحدود في الشركات الجديدة، لا وجود لها أو مبالغ في قيمها، وعليه، فإن حساب مخصصات الاهتلاكات وتسجيلها يؤثر بشكل مباشر على النتائج والأرباح الخاضعة للضريبة.
من الأخطاء كذلك نسيان وتناسي تسجيل الاستثمارات المنتجة من طرف المؤسسة لنفسها. وبهذا عدم اهتلاكها خلال سنوات، مما يطرح مشكل في حالة التنازل عن الاستثمار المعني وما قد ينتج عنه من فائض قيمة التنازل.
من أعمال الغش كثيرة الحدوث كذلك ننكر التنازل عن استثمارات دون أي تسجيل يذكر في الدفاتر.
ج- تقييم نظام المراقبة الداخلية
لابد للمتدخل من ملء استمارة المراقبة الداخلية عند مروره في مصالح المؤسسة موضوع المراجعة ، وهذا حتى يتمكن من الوقوف على كيفية تسيير ومتابعة الاستثمارات (أنظر الفصل الرابع، المرحلة 7.4).

د- فحص حسابات الاستثمارات
تنقسم الاستثمارات حسب المخطط المحاسبي الوطني إلى :
20- المصارف الإعدادية
21- القيم المعنوية
22- الأراضي
24- تجهيزات الإنتاج
25- تجهيزات اجتماعية
29- استثمارات قيد الإنجاز
29- اهتلاكات استثمارات

سنوضح ، في جدول ، نوع (أو أنواع) الرقابة التي على المراجع القيام بها المشتركة بين مختلف الحسابات المتفرعة عن كل حساب رئيسي وسنأخذ مثالا على أحد هذه الحسابات ، كما يلي :


2.1.1.5- حسابات المخزونات

يمكن تعريف المخزونات على أنها كل ما اشتري من طرف المؤسسة بهدف بيعه كما هو ، ويسمى البضائع ، أو صنع من طرفها لنفس الهدف (البيع)، ويسمى المنتجات. أو اشتري من أجل أن يستهلك في النشاط أو أن يستعمل ، أي الحول ، في العملية الإنتاجية ويسمى بالمواد واللوازم .

أعمال الغش التي تخص المخزونات

لقد سبق القول أن النقود والمخزونة أكثر العناصر تعرضا للاختلاس ، وعليه ، لابد من نظام مراقبة داخلية جيد لحمايتها .

تتعرض المخزونات للسرقة من طرف عمال المخازن ، وأحيانا ، بالاتفاق بين هؤلاء ومستخدمي مصلحة المحاسبة والمصالح التجارية. كما تتعرض مبالغها إلى التزوير ، بالنقصان ، من طرف المسؤولين، قصد تخفيض الأرباح وبالتالي التهرب من الضريبة على الأرباح الصناعية والتجارية.

ب- نظام المراقبة الداخلية للمخزونات

يتم تقييم نظام المراقبة الداخلية للمخزونات عن طريق ملء الاستمارة العائدة لذلك من طرف المراجع أو أحد أعوانه، أي الإجابة على الأسئلة التي تضمنتها كما يظهر ذلك جليا، في الفصل الرابع، الجداول (1.3.4)، (2.3.4) و(4.3.4).

ج- جملة الرقابات الواجب القيام بها من طرف المراجع

47- حقوق على الزبائن: 470- الزبائن، 471- إقتطاعات ضمان، 478- فواتير واجبة الإعداد، 48x- حسابات جارية: 485- بنك، 486- ح ج ب، 488- ، 489- تحويل الأموال.

__________________