1accountant

قبل البدء في هذه المسيرة التي يتم خلالها تدارس الجوانب المختلفة لمحاسبة الأصول الثابتة للخروج في النهاية بمعيار يحكم قياس وعرض الأصول الثابتة والإفصاح عنها في القوائم المالية ينبغي التعرف على ما هو المقصود بالأصول الثابتة لغرض هذا المعيار.
2/1 مفاهيم المحاسبة المالية :
لم يرد تعريف في مفاهيم المحاسبة المالية للأصول الثابتة إلا أنه ورد في الفقرات 239 ، 240 تعريف للأصول بصفة عامة كما يلي:
أ - الأصـــول :
الأصل هو أي شئ له قدرة على تزويد المنشأة بالخدمات أو المنافع في المستقبل ، اكتسبت المنشأة الحق فيه نتيجة أحداث وقعت أو عمليات تمت في الماضي ، شريطة أن يكون قابلاً للقياس المالي حالياً بدرجة مقبولة من الثقة وبشرط ألا يكون مرتبطاً بصورة مباشرة بالتزام غير قابل للقياس.
ويتبين من التعريف السابق أن الأصل ـ بغض النظر عن شكله ـ يتميز بخمس خصائص أساسية كالآتي:
1- المقدرة الكامنة على تقديم الخدمة أو المنفعة ، ويعني ذلك أن الأصل يمثل طاقة متجمعة بحيث يستطيع ـ بمفرده أو بالاشتراك مع غيره من الأصول أن يقدم خدمات أو منافع في المستقبل، تساعد بشكل مباشر أو غير مباشر على تحقيق تدفقات نقدية.
2- الارتباط بالمنشأة ومن ثم تستطيع المنشأة أن تحصل على الخدمات أو المنافع التي تجسد في الأصل.
3- وقوع حدث أو إنجاز عملية في الماضي نتج عنها حق المنشأة في الحصول على الخدمات والمنافع التي يقدمها الأصل.
4- قابلية القياس: ويقصد بذلك إمكانية القياس النقدي ـ بدرجة مقبولة من الثقة ـ لخاصية أو أكثر من الخصائص التي يتميز بها الأصل وترتبط ارتباطا واضحاً بإمكانياته على تقديم الخدمات والمنافع.
5- إمكان قياس الالتزامات المباشرة التي تتحملها المنشأة مقابل الحصول على الأصل قياساً نقدياً ـ بدرجة مقبولة من الثقة ـ وجدير بالملاحظة أن العقود التي يتعين تنفيذها في وقت لاحق تحتوي عادة على حقوق ذات قيمة والتزامات وأعباء في المستقبل، ومن الواضح أن الفائدة التي تعود على المنشأة من إدارج هذه الحقوق ضمن أصولها تكون محدودة بدرجة كبيرة إذا تعذر قياس الالتزامات التي تقابلها وإدراجها ضمن خصوم المنشأة.
ب- الاستهــلاك :
كذلك الحال لم يرد في المفاهيم المحاسبية تعريف للاستهلاك إلا أنه باستعراض أحكام الفقرة 290 من المفاهيم المحاسبية نجد أنها تتطلب تدوير الأصول غير النقدية في القوائم المالية وفقاً لتكلفتها بعد تعديلها بما يعادل النقص في طاقتها الكامنة سواء كان ذلك النقص في طاقتها الكامنة راجعاً إلى استخدام هذه الأصول أو نتيجة ظروف أخرى غير ملائمة أو بسبب ما لحق بها من تلف أو تدمير.
ويفهم من هذه الفقرة تعديل الأصل بما يعادل النقص في طاقته الكامنة بسبب الاستخدام حيث أنه ينبغي أن يدور الأصل في القوائم المالية بتكلفته بعد تخفيضها بقيمة النقص في طاقته الكامنة نتيجة للاستخدام وهذا يعني أنه ينبغي تخفيض تكلفة الأصل بقيمة ما أستهلك منه نتيجة لاستخدامه في أنشطة المنشأة.
ويستخلص مما تقدم أن مفاهيم المحاسبة السعودية لم تتضمن تعريفاً للأصول الثابتة كما لم تتضمن تعريفاً للاستهلاك وإنما أوردت تعريفاً للأصل بصفة عامة يفهم منه ما يلي:
1- شئ له قدره على تزويد المنشأة بالخدمات والمنافع في المستقبل.
2- اكتسبت المنشأة الحق في الانتفاع بالمزايا المرتبطة به.
3- قابل للقياس المالي.
وفيما يتعلق بالاستهلاك فيستقى من الفقرة أعلاه أن الاستهلاك:
4- النقص الذي لحق بالطاقة الكامنة في الأصل.
2/2 المعيار الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة :
استخدم المعيار الدولي لمحاسبة الممتلكات والآلات والمعدات في الفقـرة (7) منه اصطلاح "الممتلكات والآلات والمعدات" بدلاً من اصطلاح "الأصول الثابتة" وسوف يطلق عليها فيما يلي الأصول الثابتة وذلك للتسهيل على القارئ وقد عرف الممتلكات والآلات والمعدات بأنها موجودات ملموسة تتصف بما يلي :
1- تحتفظ بها المنشأة لاستخدامها في الإنتاج أو في نقل البضاعة أو في تقديم الخدمات أو لاستخدامها في الأغراض الإدارية أو لتأجيرها.
2- الاستهلاك ـ هو التوزيع المنتظم لمبلغ الأصل الثابت القابل للاستهلاك خلال العمر الإنتاجي للأصل.
3- المبلغ القابل للاستهلاك = تكلفة الأصل أو المبلغ الآخر المستخدم بدلاً من التكلفة في القوائم المالية مخصوماً منها القيمة المتبقية للأصل (الخردة).
4- العمر الإنتاجي هو:
أ - أما الفترة الزمنية التي يتوقع أن يستخدم الأصل خلالها من قبل المنشأة.
ب- وأما عدد وحدات الإنتاج أو ما شابهها المتوقع أن تحصل عليها المنشأة من الأصل.
يلاحظ أن تعريف الأصول الثابتة أشترط لاعتبار الأصول بأنها ثابتة ما يلي:
* أن تكون ملموسة.
* تحتفظ بها المنشأة لغرض استخدامها.
ويلاحظ أن هذا التعريف لم يشترط حداً أدنى للعمر الإنتاجي للأصل كما أنه لم يشترط عدم بيعه ولكن يمكن القول أن هذا الشرط يدخل ضمن شرط استخدام الأصل بمعنى أن التعريف عندما اشترط استخدام الأصل فإنه يعني ضمناً اقتناءه لاستخدامه وليس لغرض بيعه والاتجار فيه.
كما نلاحظ أن تعريف الاستهلاك أشترط التوزيع المنتظم لمبلغ الأصل الثابت القابل للاستهلاك على مدى عمره الإنتاجي .. وقد عرف مبلغ الأصل الثابت القابل للاستهلاك كما عرف العمر الإنتاجي في فقرات لاحقة أما التوزيع المنتظم فلم يتطرق إليه إلا أنه يمكن القول بأن المقصود بالتوزيع المنتظم هو توزيع مبلغ الأصل القابل للاستهلاك على كل فترة محاسبية خلال العمر الإنتاجي للأصل باستخدام تشكيلة من الطرق المنتظمة مثل طريقة القسط الثابت أو طريقة القسط المتناقص ... الخ وذلك بشكل ثابت بغض النظر عن مستوى ربحية المنشأة أو اعتبارات الضريبة وذلك حتى تكون نتائج عمليات المنشأة من فترة لأخرى قابلة للمقارنة.
ويلاحظ من تعريف المبلغ القابل للاستهلاك أن المقصود به صافي قيمة الأصل. سواء كانت قيمته مدرجة في القوائم المالية بالتكلفة أو مدرجة فيها بمبلغ إعادة التقييم (حيث يسمح في كثير من البلاد بإعادة تقييم الأصول الثابتة) ناقصاً القيمة المتبقية للأصل بعد أن ينتهي عمره الإنتاجي أي قيمته خردة فمثلا إذا كان لدى المنشأة أصل قيمته 12.000 ريال وقيمته خردة عند الاستغناء عنه تساوي 2.000 ريال فإن القيمة القابلة للاستهلاك تكون 10.000 ريال (12.000 - 2.000).
كما يلاحظ من تعريف العمر الإنتاجي للأصل أن العمر الإنتاجي يمكن أن يحدد بالفترة الزمنية التي يتوقع أن يستخدم الأصل خلالها من قبل المنشأة وهنا تجدر الإشارة إلى أنه ينبغي التمييز بين العمر الاقتصادي للأصل والعمر الإنتاجي لغرض هذا المعيار. فالعمر الاقتصادي هو العمر الذي يبقى فيه الأصل قادرا على الإنتاج مثلما هو الحال بالنسبة إلى الحاسب الآلي فقد يستطيع الأصل في العمل مدة عشرة سنوات ولكن المنشأة لا تنوي استخدامه أكثر من 5 سنوات بسبب التقدم التكنولوجي الذي يطرأ على الحاسبات الآلية. لذا فإن العمر الإنتاجي بالنسبة للمنشأة هو خمس سنوات وليس عشر سنوات.
كما يلاحظ أيضاً أن العمر الإنتاجي يمكن أن يحدد بعدد الوحدات المنتجة. مثلما لو قدر للسيارة أنها تستطيع السير 200 ألف كيلو متر أو أن الآلة الرافعة يمكنها أن تعمل 5.000 ساعة عمل وهكذا.
مما تقدم يتضح أن معيار المحاسبة الدولي يشترط:
أ - أن يكون الأصل الثابت ملموسا وأن يكون الغرض من الاحتفاظ به هو الاستخدام.
ب- توزيع قيمة الأصل القابل للاستهلاك على أساس منتظم طوال فترة العمر الإنتاجي للأصل.
ج- يحسب الاستهلاك إما على أساس زمني أو على أساس وحدة الإنتاج.
2/3 المعيار البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة :
عرف مشروع المعيار المحاسبي رقم (51) - فقرة (57) الأصول الثابتة بما يلي:
1- الأصول التي تحتفظ بها المنشأة لاستخدامها في الإنتاج أو في نقل البضاعة أو في تقديم الخدمات أو لتأجيرها للغير أو لاستخدامها في الأغراض الإدارية وقد تشمل أدوات يحتفظ بها لغرض صيانة وإصلاح تلك الأصول.
2- لقد تم اقتناؤها أو تصنيفها بقصد استخدامها على أساس مستمر.
3- لا يوجد نية إلى بيعها خلال الدورة العادية لنشاط المنشأة.
وعرف المعيار رقم (22) معيار محاسبة الاستهلاك في الفقرة (3) منه الاستهلاك بأنه مقياس الأهتراء أو استهلاك أو انخفاض القيمة الاقتصادية الإنتاجية للأصل سواء نتج ذلك عن الاستخدام أو مرور الوقت أو التقادم التقني أو التغيرات السوقية ويجب أن يوزع الاستهلاك بحيث يحمل جزء عادل من تكلفة أو إعادة تقييم الأصل على كل فترة محاسبية يتوقع أن تستفيد من استخدام هذا الأصل.
باستعراض تعريف الأصول الثابتة أعلاه نلاحظ أنه لم يشترط في الأصل أن يكون ملموسا وأشترط ما يلي:
1- استخدام الأصل في المنشأة أو التأجير للغير.
2- استخدام الأصل على أساس مستمر.
3- عدم وجود نية لدى المنشأة لبيع الأصل خلال الدورة العادية لنشاط المنشأة .. بمعنى اقتنائه لغرض غير بيعه.
نلاحظ من هذا التعريف أنه:
4- يشابه إلى حد ما التعريف الوارد في التعريف الدولي فيما عدا أنه لم يشر في التعريف أن يكون الأصل ملموسا وأشار بصراحة إلى عدم وجود نية للمتاجرة في الأصل.
5- لم يتطرق إلى قيمة الأصل القابلة للاستهلاك كما أنه لم يتطرق إلى العمر الإنتاجي للأصول ولم يورد تعريف له كما أنه لم يتناول الطرق التي يتم بها استهلاك الأصل وتجدر الإشارة إلى أنه يسمح في بريطانيا بإعادة تقييم الأصول الثابتة لذا ورد ضمن تعريف الاستهلاك الإشارة إلى قيمة الأصل المدرجة على أساس التكلفة أو إعادة التقييم.
6- نخلص من هذا أن المعيار البريطاني يشترط في الأصل ليعترف به أنه أصل ثابت ما يلي:
أ - يحتفظ به لغرض استخدامه في المنشأة أو لتأجيره للغير.
ب- توفر نية الاستمرار في استخدامه.
7- وباستعراض تعريف الاستهلاك يلاحظ ما يلي :
أ - اعتبر الاستهلاك مقياس للأهتراء أو انخفاض في قيمة الأصل.
ب- أن الاستهلاك يمكن أن ينتج عن الاستخدام أو مرور الوقت أو التقادم التقني أو التغيرات السوقية.
ج- أن الاستهلاك ينبغي توزيعه على الفترات المالية التي تستفيد من استخدام الأصل بحيث تحمل كل فترة بجزء عادل من التكلفة أو إعادة التقييم.
8- يلاحظ من هذا التعريف :
أ - أن الاستهلاك هو أهتراء الأصل الناتج عن الاستعمال أو نتيجة هبوط قيمته بسبب تقني أو تغير ظروف السوق.
ب- توزيع الاستهلاك على كل فترة مالية يتوقع أن تستفيد من استخدام الأصل.
ج- يسمح بحساب الاستهلاك على أساس تكلفة الأصل أو إعادة تقييمه.

__________________

1accountant

2/4 المعايير الأمريكية لمحاسبة الأصول الثابتة :
باستعراض المعايير الأمريكية وجد أنها لم تورد أي تعريف صريح للأصول الثابتة. إلا أنه ورد في مقدمة المعيار المحاسبي رقم (121) المعروف باسم محاسبة الهبوط في قيمة الموجودات المعمرة والموجودات المعمرة التي يتم استبعادها ، إشارة إلى أن الموجودات المعمرة هي الآلات والمعدات وأشار في نفس المقدمة إلى الاستهلاك حيث قال تخفض تكلفة الموجودات المعمرة دورياً على مر الزمن بالاستهلاك (الإطفاء) بحيث توزع تكلفة الأصل على الفترات التي تستخدم فيها.
كما ورد في الفقرة (5) من الجزء (جـ) من نشرة أبحاث المحاسبة (رقم 43) فيما يتعلق بتعريف الاستهلاك ما نصه "أن تكلفة وسائل الإنتاج هي إحدى تكاليف الخدمات التي توفرها هذه الوسائل خلال عمرها الإنتاجي. وتتطلب المبادئ المحاسبية المقبولة أن يتم توزيع تكلفة هذه الوسائل على العمر الإنتاجي للأصل بحيث يتم بها توزيع هذه التكاليف بطريقة تحقق الأنصاف بقدر المستطاع على الفترة التي يتم استخدام الأصل بها. أن هذا الإجراء يطلق عليه محاسبة الاستهلاك ، وهو نظام محاسبي يهدف إلى توزيع التكلفة أو القيمة الأساسية للأصول الملموسة ناقصاً قيمة الأصل كخردة (إن وجد) خلال العمر الإنتاجي المقدر للأصل (وحدة أو مجموعة) بطريقة منتظمة ومنطقية .. أنها عملية توزيع وليست تقييم.
باستعراض ما ورد في المعيار رقم 121 بشأن الأصول الثابتة نجد أن ما جاء فيه بأن الموجودات الثابتة تمثل الآلات والمعدات ولا يعتبر هذا تعريف بالمعنى المقبول. غير أنه قد تم تعريف الأصول بشكل عام في بيان مفاهيم المحاسبة رقم (6) كما تم تعريف الأصول المتداولة في نشرة أبحاث المحاسبة رقم (43).
وباستعراض ما ورد بشأن الاستهلاك في الفقرة (5) من الجزء ج من نشرة أبحاث المحاسبة رقم (43) نجد أنه جاء بها ما يلي:
الاستهلاك نظام محاسبي يهدف إلى توزيع التكلفة الأساسية للأصول الثابتة ناقصاً قيمة الأصل خردة خلال العمر الإنتاجي للأصل بطريقة منتظمة ومنظمة.
نخلص من هذا أنه لا يوجد تعريف للأصول الثابتة كما نخلص أيضاً إلى أن ما ورد بشأن الاستهلاك قد عنى ما يلي:
أ - الاستهلاك نظام محاسبي.
ب- يهدف هذا النظام إلى توزيع تكلفة الأصل الثابت ناقصاً قيمته خردة خلال العمر الإنتاجي للأصل.
ج- أن يتم التوزيع بطريقة منتظمة منطقية.
وهو بهذا يعتبر تعريف شامل ومعبر.
2/5 الخـلاصـة :
يتضح مما تقدم أن المفاهيم المحاسبية المالية السعودية تعرف الأصل بأنه شئ له القدرة على تزويد المنشأة بالخدمات والمنافع في المستقبل ، ولم تتعرض المفاهيـم المحاسبية لتعريف الأصل الثابت أنه يكون قابل للقياس المالي. أما الاستهلاك فيمثل النقص الذي طرأ على الأصل ، وأن المعيارين الدولي والبريطاني فيما يتعلق بتعريف الأصول الثابتة قريبان من بعضهما البعض فيما عدا أن الدولي أشار إلى أن يكون الأصل ملموس ولم يرد مثل هذا الشرط في البريطاني ، وأن البريطاني أشار إلى أن الاقتناء يكون لغرض عدم البيع ولم يرد مثل هذا النص في الدولي. ومع ذلك يمكن أن يستشف هذا المعنى من التعريف حيث أشترط أن يكون الاقتناء لغرض الاستخدام وهذا يعني عدم البيع كما وردت إشارة في كليهما ، إلى أنه يمكن إعادة تقييم الأصول أي أدراجهما في القوائم المالية إما بالتكلفة أو بإعادة التقييم. كما يتضح من المعايير الدولية والأمريكية والبريطانية فيما يتعلق بالاستهلاك أن المعيارين الدولي والأمريكي تطرقا إلى قيمة الأصل القابلة للاستهلاك كما تطرقا إلى العمر الإنتاجي للأصل ، إلا أن الدولي تطرق إلى حساب الاستهلاك إما على أساس زمني وإما على أساس وحدة الإنتاج بينما لم يتطرق الأمريكي ولا البريطاني إلى أي من هذه المواضيع. وأن المعيارين الدولي والبريطاني يسمحان بحساب الاستهلاك على أساس إعادة التقييم. أما الأمريكي فأكتفي بذكر التكلفة وهذا يعني أنه لا يسمح بإعادة التقويم.
وإذا ما استعرض ما هو مطبق في المملكة فيما يتعلق بالأصول الثابتة نجد أن هناك شبه إجماع بأنها تمثل الأصول الثابتة المقتناة لغرض الاستخدام وليس للبيع وذلك مثل المباني، الأراضي، الآلات والمعدات وما إلى ذلك.
وإذا ما استعرض أيضاً ما هو مطبق في المملكة فيما يتعلق باستهلاك الأصول الثابتة نجد أن هناك إجماع على استهلاك الأصول الثابتة وتحميل الاستهلاك بشكل منتظم على الفترات المالية التي يستفيد منها الأصل خلال عمره الإنتاجي.
2/6 تعريف الأصول الثابتة لغرض مشروع المعيار السعودي :
يمكن في ضوء ما ورد من نقاش حول هذا الموضوع في مفاهيم المحاسبة المالية السعودية وكل من المعايير الدولية والأمريكية والبريطانية والممارسات الفعلية في المملكة تعريف الأصول الثابتة لغرض هذه الدراسة ولغرض مشروع معيار الأصول الثابتة على النحو التالي:
الأصول الثابتة هي أصول ملموسة قابلة للقياس المالي توصف بما يلي :
أ - أصول ملموسة تقتنيها المنشأة لاستخدامها في الإنتاج أو في نقل البضاعة أو في تقديم الخدمات أو لاستخدامها في الأغراض الإدارية أو لغرض تأجيرها للغير.
ب- أن النية من شرائها أو تصنيعها هي استخدامها على أساس مستمر وليس لغرض الاتجار بها.
ج- أن يزيد عمرها الإنتاجي عن 12 شهر أو عن مدة الدورة التجارية للمنشأة.
الاستهلاك :
أ - التوزيع المنتظم لقيمة الأصل الثابت القابلة للاستهلاك خلال فترة العمر الإنتاجي له وقد يكون الاستهلاك ناتجا عن الإهتراء أو الاستخدام أو مرور الزمن أو التقادم التقني أو التغيرات السوقية.
ب- القيمة القابلة للاستهلاك = تكلفة الأصل الثابت مطروحاً منها القيمة المتبقية للأصل (خردة).
العمر الإنتاجي:
* أما الفترة الزمنية التي يتوقع أن يستخدم الأصل خلالها من قبل المنشأة.
* وأما عدد وحدات الإنتاج أو ما شابهها المتوقع أن تحصل عليها المنشأة من الأصل.
3 - نطاق معيار محاسبة الأصول الثابتة :
3/1 أهداف ومفاهيم المحاسبة :
جاء في الفقرة 2-3 من الفقرة (52) :
"تنطبق الأهداف التي يحددها هذا البيان على القوائم المالية للمنشآت الهادفة للربح (بما في ذلك المنشآت التي ترعاها الحكومة والتي يكون هدفها الأساسي توفير السلع أو الخدمات مقابل ربح أو ما يماثل الربح) تمييزاً لها عن القوائم المالية للمنشآت غير الهادفة للربح".
كما جاء في الفقرة (331) فيما يتعلق بالأهمية النسبية "تستلزم خاصية الأهمية النسبية توجيه الاهتمام إلى من يستخدمون القوائم المالية، والتعرف على ما يحتاجونه من المعلومات. وقد حدد بيان أهداف المحاسبة المالية المستفيدين الرئيسيين للقوائم المالية واحتياجاتهم المشتركة من المعلومات. وفي ضوء ما جاء بذلك البيان يعتبر البند ذا أهمية نسبية إذا أدى حذفه أو عدم الإفصاح عنه أو عرضه بصورة غير صحيحة إلى تشويه المعلومات التي تشملها القوائم المالية مما يؤدي إلى التأثير على تقويم المستفيدين الخارجيين الرئيسيين للنتائج التي تترتب على الاحتفاظ بعلاقاتهم الحالية مع الوحدة المحاسبية أو تكوين علاقات جديدة مع تلك الوحدة".
3/2 نطاق المعيار الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة :
حدد المعيار في الفقرة (1) منه ، نطاق تطبيقه وأشار إلى أنه لا يطبق على ما يتطلبه معيار محاسبة دولية آخر أو سمح بمعالجة محاسبية مختلفة.
وجاء في شرح هذه الفقرة ما يلي:
1- يلغى هذا المعيار معيار المحاسبة الدولية رقم 16 ـ المعروف باسم محاسبة الممتلكات والآلات والمعدات المعتمد سنة 1981م ، كما يلغى معيار المحاسبة الدولية رقم (4) ـ محاسبة الاستهلاك الخاص بمحاسبة استهلاك الممتلكات والآلات والمعدات. وفي الوقت الذي تعتبر فيه المبادئ المنصوص عليها في هذا المعيار مناسبة لتطبيقها على موجودات أخرى مثل الموجودات غير الملموسة طويلة الأجل، يبقى المعيار رقم 4 - محاسبة الاستهلاك ساري المفعول على هذه الموجودات.
2- لا يطبق هذا المعيار على :
أ - الغابات وما شابهها من الموارد الطبيعية المتجددة.
ب- حقوق التعدين واستكشاف واستخراج المعادن والبترول والغاز الطبيعي وما شابهها من الموارد الطبيعية غير المتجددة.
3- إلا أن هذا المعيار ينطبق على الممتلكات والآلات والمعدات المستخدمة في تطوير والمحافظة على النشاطات أو الموجودات الواردة في البندين (أ) و (ب) أعلاه شريطة أن تكون منفصلة عن تلك النشاطات أو الموجودات.
4- تسمح معايير المحاسبة الدولية في بعض الأحوال بأن تقيد الممتلكات والمعدات والآلات عند اقتنائها باستخدام أسلوب يختلف عن الأسلوب المنصوص عليه في هذا المعيار. فعلى سبيل المثال ، وبمقتضى المعالجة البديلة المسموح بها للشهرة السلبية يتطلب معيار المحاسبة الدولية رقـم (22) المعروف باسم محاسبة دمج الشركات بقياس الممتلكات والآلات والمعدات المملوكة نتيجة للاندماج التجاري، بصفة أولية بقيمتها العادلة حتى وأن تجاوزت هذه القيمة التكلفة. ومع ذلك وفي جميع هذه الحالات، تبقى النواحي الأخرى من المعالجة المحاسبية لهذه الموجودات بما في ذلك الاستهلاك خاضعة لمتطلبات هذا المعيار.
5- يسمح معيار المحاسبة الدولية رقم (25) المعروف باسم محاسبة الاستثمارات بمعالجة الممتلكات المقتناة لغرض الاستثمار كممتلكات وفقاً لهذا المعيار أو كاستثمارات طويلة الأجل وفقاً لمعيار المحاسبة الدولية رقم (25) محاسبة الاستثمارات.
6- لا يتناول هذا المعيار بعض نواحي تطبيق النظام الشامل الذي يظهر آثار تغير الأسعار ـ أنظر معيار المحاسبة الدولية رقم 15 ـ المعروف باسم المعلومات التي تعكس التغير في الأسعار ومعيار المحاسبة الدولية رقم 29 ـ محاسبة الاستثمارات.
7- لا يتناول هذا المعيار بعض نواحي تطبيق النظام الشامل الذي يظهر آثار تغير الأسعار ـ أنظر معيار المحاسبة الدولية رقم 15 ـ المعروف باسم المعلومات التي تعكس التغير في الأسعار ومعيار المحاسبة الدوليـــة رقم 29 ـ المعروف باسم القوائم المالية في ظل التضخم الاقتصادي المفرط ، إلا أنه يطلب من المنشآت التي تطبق هذا النظام، أن تلتزم بجميع متطلبات هذا المعيار ما عدا تلك التي تتناول قياس الممتلكات والآلات والمعدات في الفترة التي تلي الإثبات الأولي لهذه الموجودات.
كما جاء في مقدمة المعيار أنه يطبق على البنود ذات الأهمية الاسمية:
باستعراض أحكام هذه الفقرة وما تلاها من شرح يلاحظ ما يلي:
8- أن ما ورد في هذه الأحكام بشأن الاستهلاك ينطبق على الأصول الملموسة كما ينطبق على بعض الموجودات الأخرى غير الملموسة طويلة الأجل.
9- لا ينطبق على الغابات وما شابهها وحقوق التعدين إذا نظر لها كأنها وحدة واحدة تمثل أصلاً ثابتاً إلا أنه ينطبق على الأصول الثابتة المستخدمة في تطوير هذه المرافق والمحافظة عليها إذا كانت هذه الأصول منفصلة عن تلك النشاطات.
10- ينطبق على الأصول الثابتة التي تؤول للمنشأة نتيجة للدمج التي يتم إدراجها بقيمتها العادلة حتى وأن تجاوزت هذه القيمة تكلفة تلك الأصول.
نستخلص مما تقدم ما يلي:
11- أن المعيار يطبق على الأصول الثابتة وغير الملموسة طويلة الأجل ويهم في هذا ، موضوع المعيار وهو الأصول الثابتة.
12- ينطبق على الأصول الثابتة المستخدمة في الغابات ومنشآت التعدين إذا كانت هذه الأصول منفصلة.
13- لا ينطبق هذا المعيار على الأصول الثابتة المدرجة في القوائم المالية المعدة في ظل التضخم الاقتصادي المفرط.
14- يطبق على الأصول المدرجة بقيمة غير التكلفة التي تؤول إلى المنشأة نتيجة الدمج.
15- يطبق على البنود ذات الأهمية النسبية.
3/3 المعيار الأمريكي لمحاسبة الأصول الثابتة :
لم يصدر معيار أمريكي مستقل يحكم قياس وعرض الأصول الثابتة.
3/4 المعيار البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة :
فيما يتعلق بالأصول الثابتة ورد في الفقرة (64 و 65) من مشروع المعيار البريطاني للأصول الثابتة بشأن نطاق معيار الأصول الثابتة ما يلي:
1- لا تنطبق أحكام هذا المعيار على الاستثمارات في الأصول الثابتة التي سيتم معالجتها في معيار مستقل كما أنه لا ينطبق على مصاريف التطوير والشهرة.
2- باستثناء ما يرد عكس ذلك في المعيار تطبق أحكام هذا المعيار على كافة الأصول الثابتة الأخرى.
وفيما يتعلق بالاستهلاك ورد في المعيار رقم (12) الفقرة (14) ما نصه:
3- "ينطبق هذا المعيار على الموجودات الثابتة فيما عدا:(الفقرة 1032)
أ - الممتلكات الإستثمارية التي يتناولها المعيار المحاسبي رقم 19 - المعروف باسم محاسبة الممتلكات الإستثمارية.
ب- الشهرة التي يتناولها المعيار المحاسبي رقم 22 - المعروف باسم محاسبة الشهرة.
ج- تكاليف التطوير التي تناولها المعيار المحاسبي رقم 13 - المعروف باسم محاسبة البحث والتطوير.
د - الاستثمارات.
3/5 تحديد نطاق المعيار السعودي :
في ضوء ما ورد في كل من مفاهيم المحاسبة السعودية والمعايير الدولية والبريطانية والأمريكية لمحاسبة الأصول الثابتة وتمشياً مع مفهوم اتساق معايير المحاسبة السعودية مع أهداف ومفاهيم المحاسبة فإن المعيار المحاسبي السعودي لمحاسبة الأصول الثابتة يطبق على ما يلي:
أ - الأصول الثابتة.
ب - بنود القوائم المالية ذات الأهمية النسبية.
ج- القوائم المالية للمنشآت الهادفة للربح.

__________________

1accountant

- الهدف الرئيسي لمحاسبة الأصول الثابتة :
1- جاء عند تصوير العلاقة بين أجزاء الإطار الفكري ومعايير المحاسبة المالية (ص155) في كتاب أهداف ومفاهيم المحاسبة - أن الغرض الأساسي من معايير المحاسبة هو تحديد أساسيات الطرق السليمة لقياس وعرض وإيضاح عناصر القوائم المالية وتأثير العمليات والأحداث والظروف على المركز المالي.
2- كما جاء في الفقرة (70) من أهداف المحاسبة بأن الهدف الرئيسي للقوائم المالية الخارجية ذات الغرض العام تقديم المعلومات الملائمة التي تفي باحتياجات المستفيدين الخارجيين الرئيسيين إلى المعلومات عند اتخاذ قرارات تتعلق بمنشأة معينة وعلى وجه التحديد يحتاجون إلى معلومات تساعدهم على تقييم قدرة المنشأة في المستقبل على توليد تدفق نقدي إيجابي كاف.
3- كما جاء في الفقرة 298 أن المضاهاة يقصد بها مقابلة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها وأن المضاهاة في المحاسبة تقوم على أساس ثلاثة أبعاد مترابطة هي الإثبات المحاسبي ، والقياس ، والمقابلة بين الإيرادات والمصروفات والمكاسب والخسائر لوحده محاسبية معينة عن فترة زمنية محدده.
4- يفهم من هذه الفقرات أن الغرض الأساسي من معايير المحاسبة هو تحديد أساسيات الطرق السليمة لقياس وعرض والإفصاح عن عناصر القوائم المالية التي عن طريقها يمكن مقابلة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها وأن هذا سوف يوفر معلومات ملائمة لمستخدمي القوائم المالية عند اتخاذ قراراتهم الإستثمارية.
4/2 المعيار الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة :
1- ورد في مقدمة المعيار المحاسبي الدولي ما نصه :
"يهدف هذا المعيار إلى وصف المعالجة المحاسبية للمتطلبات والآلات والمعدات، وتتمثل الأمور الرئيسية في هذا المعالجة بتوقيت إثبات الموجودات وتحديد قيمتها الدفترية والاستهلاك الواجب تجنبيه على هذه الموجودات وكذلك تحديد المعالجة المحاسبية للهبوط في قيمتها الأصلية. يتطلب المعيار قيد أي مفرده من مفردات الممتلكات والآلات والمعدات كأصل في الدفاتر عندما تستوفى شروط تعريف الاصطلاح والشروط التي ينبغي توفرها في الأصل وذلك طبقاً لما ورد في الإطار العام المعروف بإطار إعداد وعرض القوائم المالية ".
2- باستعراض ما ورد في هاتين الفقرتين نجد أن المعيار يهدف إلى ما يلي:
أ - المعالجة المحاسبية المتعلقة بتوقيت إثبات الأصول الثابتة، وقياسها وقياس استهلاكها وقياس الهبوط في أقيامها.
ب- الاعتراف بالبند أنه أصل ثابت إذا استوفى شروط تعريف الأصل الثابت.
3- وفيما يتعلق بالأهمية النسبية فإن المعايير الدولية تنص في مقدمتها على أنها لا تهدف أن تطبق على البنود غير ذات الأهمية النسبية.
4/3 المعيار البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة :
لم يرد نص صريح في المعيار المحاسبي رقم (12) المعروف باسم محاسبة الاستهلاك يبين هدف المعيار إلا أنه يفهم من سياق أحكام المعيار أن الهدف منه هو تحميل الإيرادات بنصيبها لقاء استخدام الموجودات الثابتة كما هو واضح من نصوصه. ويشار إلى هذا النصيب بالاستهلاك وبمعنى آخر مضاهاة الإيرادات بتكاليف الحصول عليها ويعالج المعيار قياس الاستهلاك وعرضه والإفصاح عنه في القوائم المالية كذلك الحال لم يرد نص صريح في المشروع البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة يحدد هدف المعيار إلا أنه يفهم من نصوصه المختلفة أن الهدف منه هو قياس الأصول الثابتة وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية.
باستعراض ما ورد من أحكام أعلاه يستخلص أن مشروع معيار الأصول الثابتة ومعيار محاسبة الاستهلاك يطبق على الأصول الثابتة ذات الأهمية النسبية.
4/4 المعيار الأمريكي لمحاسبة الأصول الثابتة :
لم يرد نص صريح في المعايير ذات العلاقة يحدد الهدف الأساسي من هذه المعايير إلا أنه يفهم ضمناً من النصوص المختلفة التي وردت فيما يتعلق بالاستهلاك وفيما يتعلق بالهبوط في القيمة هو قياس الأصول الثابتة وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية ومن المعلوم أن المعايير الأمريكية لا تطبق على البنود غير ذات الأهمية النسبية.
4/5 الخلاصـــة :
يستخلص مما تقدم أن أهداف ومفاهيم المحاسبة والمعايير الثلاثة موضوع المناقشة تتفق إما صراحة أو ضمناً على أن الهدف من محاسبة الأصول الثابتة هو التحديد الملائم للدخل من خلال مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليها. وقياس وعرض الأصول الثابتة في القوائم المالية والإفصاح عنها.
4/6 القاعدة المقترحة للهدف من معيار محاسبة الأصول الثابتة :
يتبين مما تقدم من مناقشته في الفقرات السابقة أن الهدف من محاسبة استهلاك الأصول الثابتة هو مقابلة الإيراد بتكلفة الحصول عليه، وعليه نرى أن القاعدة تكون على النحو التالي:
يهدف هذا المعيار إلى:
أ - المعالجة المحاسبية المتعلقة بتوقيت الاعتراف بالأصول الثابتة.
ب- قياس الأصول الثابتة وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية.
ج- تحديد ما ينبغي تحميله إلى إيراد كل فترة مالية لقاء نصيبه من استهلاك الأصول الثابتة المستخدمة في تحقيقه أو في المساعدة في تحقيقه.
5 - قياس الأصول الثابتة :
تحصل المنشأة على أصولها الثابتة إما عن طريق الشراء وإما عن طريق تصنيعها داخل المنشأة وقد تحتاج المنشأة إلى الأنفاق على هذه الأصول بعد اقتنائها كما قد تحتاج إلى إضافة وحدات إلى بعضها أو قد تستبعد وحدات منها أو قد تبادل وحدات منها بوحدات مماثلة أو مختلفة مع منشآت أخرى أو قد يحصل هبوط أو ارتفاع في قيمها كما أنه يلحق بهذه الأصول ، فيما عدا الأراضي ، اهتراء أو انخفاض في قيمتها نتيجة الاستخدام مما يتوجب على المنشأة تخفيض قيمة الأصل بقيمة ما أستهلك منه نتيجة هذا الاستخدام. وكل هذه الأمور تحتاج إلى وضع قواعد لها لتحديد قيمها. وعليه سوف يتم تقسيم هذه الدراسـة إلى ما يلي :
 إثبات قيم الأصول الثابتة.
 القياس الأول للأصول (عند الاقتناء).
 مبادلة الأصول الثابتة.
 القياس بعد تاريخ الاقتناء.
 الهبوط أو الزيادة في قيمة الأصل.
 الاستهلاك.
5/1 إثبات الأصول الثابتة

__________________

1accountant

معايير المحاسبة الدولية :
تنص الفقرة (8) من المعيار المحاسبي الدولي السادس عشر على ما يلي:
1- يجب إثبات الأصول الثابتة كأصل عندما:
أ - يكون محتملاً انسياب المزايا الاقتصادية المستقبلية المصاحبة لأصل المنشأة.
ب- يمكن قياس تكلفة الأصل على المنشأة بطريقة موثوقه.
2- باستعراض هذه الفقرة يلاحظ أن المعيار يتطلب منا قبل إثبات الأصل في الدفاتر يجب التأكد من وجود مزايا اقتصادية مستقبلية مصاحبة للأصل وأن هذه المزايا سوف تنساب في المستقبل للمنشأة. كما يجب التأكد من أنه يمكن تحديد تكلفة ذلك الأصل بطريقة موثوقه وقد جاء في شرح هذه الفقرة في بيان المعيار ما مفاده :
- غالباً ما تكون الأصول الثابتة جزءاً هاماً من إجمالي أصول المنشأة وبالتالي تعتبر هامة في عرض المركز المالي للمنشأة.
- إن تحديد ما إذا كانت النفقات التي تكبدتها المنشأة تمثل أصولاً رأسمالية أو أصولاً إيراديه يمكن أن تؤثر على نتائج عملية المنشأة.
- لتحديد ما إذا كان بنداً ما يحقق المقياس الأول للإثبات تحتاج المنشأة للتأكد من أن تنساب إليها المزايا الاقتصادية المستقبلية المصاحبة للأصل بتاريخ الإثبات ولا يتوفر هذا التأكد للمنشأة إلا بعد انتقال مزايا ومخاطر ذلك البند إلى المنشأة. إذا أنه قبل حدوث ذلك فإنه من الممكن إلغاء معاملة الشراء بدون جزاءات على الطرفين وبالتالي لا يتم إثبات البند.
- يتحقق المقياس التالي لإثبات الأصل عند إتمام صفقة شرائه أو الانتهاء من تصنيعه حيث تحدد حينئذ تكلفة الأصل بطريقة موثوقه.
- يجب استخدام الاجتهاد في تحديد ما إذا بنداً ما يمثل أصلاً ثابتاً أم لا. وقد يكون من المناسب مثلاً تجميع البنود غير الهامة مثل العدد ومن ثم تطبيق المقاييس على قيمتها الإجمالية. ومن المعلوم أن قطع الغيار والمواد الاستهلاكية تعتبر مخزون وينطبق عليها معيار المخزون إلا أن قطع الغيار الرئيسية والمعدات الاحتياطية تعتبر أصولاً ثابتة عندما تتوقع المنشأة استخدامها خلال أكثر من فترة مالية واحدة - وبنفس المنطق فإن قطع الغيار ومعدات الخدمة المرتبطة ببند معين من بنود الأصول الثابتة تعتبر أصول ثابتة وينبغي أن تعامل كذلك ويتم استهلاكها خلال العمر الإنتاجي للأصل المرتبطة به.
- قد يكون من المناسب تقسيم قيمة أصل ما إلى عدة أقسام حسب العمر الإنتاجي لذلك القسم .. مثل الطائرات فقد يقيد أثاثها في بند مستقل عن تكلفة الطائرة ويستهلك الأثاث بنسب مختلفة عن نسب استهلاك الطائرة وكذلك الحال بالنسبة لمحركات الطائرة.
- استخدمت عبارة الأصول الثابتة بدلاً من الممتلكات والآلات والمعدات المستخدمة في المعيار الدولي السادس عشر لأنها أكثر استعمالا في المملكة.
- قد تفرض البيئة والظروف على المنشأة اقتناء أصل ثابت لغرض غير الإنتاج. مثل معدات السلامة. ومعدات منع التلوث وبالرغم من أن مثل هذه الأصول لن تزيد من المنافع الاقتصادية المستقبلية بشكل مباشر للأصول الثابتة إلا أن هذه الأصول تعامل بصفة أصول ثابتة لأنها ستمكن المنشأة من الحصول على المنافع من أصولها الأخرى. ولولا وجودها لفقدت المنشأة تلك المنافع. فمثلاً قد يطلب من مصنع للكيماويات استخدام أجهزة معينة لحماية البيئة من الأضرار التي قد تلحق بالمجتمع من المواد الكيماوية التي تصنعها المنشأة. مثل هذه الأجهزة ينبغي أن تعامل معاملة الأصل الثابت.
- يستخلص من هذه الفقرة من معيار المحاسبة الدولي ما يلي:
قبل أن تثبت المنشأة الأصل الثابت في سجلاتها عليها أن تتأكد أولاً مما إذا كان الأصل مؤهلا لان تعامله أصلاً ثابتاً أم لا ولكي تتأكد من ذلك ينبغي عليها أن تحدد ما إذا كانت المزايا المصاحبة للأصل سوف تنساب إليها وأن الأصل يمكن قياس تكلفته بطريقة موثوقه. وقلنا أن هذا المقياس يتحقق عندما تمتلك المنشأة الأصل وينقل إليها ما على الأصل وما له من منافع ومن مخاطر إذ أنه عندما تمتلكه تتحدد قيمته بالثمن الذي دفعته لقاء اقتنائه وإذا كانت صنعته لديها فتحدد تكلفته عند الانتهاء من تصنيعه. وفيما يتعلق ببعض الأصول غير الهامة مثل العدد الصغيرة فيمكن تجميعها وتطبيق المقياس على قيمتها الإجمالية وقطع الغيار إذا كانت مرتبطة بأصل معين مثل قطع الغيار التي تشترى لآلة محدده وإنها أي قطع الغيار لا تستخدم إلا لتلك الآلة ففي هذه الحالة ترسمل قيمة قطع الغيار تلك وتستهلك على مدى العمر الإنتاجي للآلة كما يفهم من الفقرات المتقدمة أنه يجوز تقسيم الأصل إلى أجزاء تتناسب مع عمرها الإنتاجي كالأثاث في الطائرة كما يفهم أيضاً من تلك الفقرات أن الأصول التي تشترى بحكم ظروف البيئة فإنه ينبغي معاملاتها معاملة الأصول الثابتة بالرغم من أنها ليست إنتاجية ويكمن الهدف من هذا في أن هذه الأصول تعود بمنفعة غير مباشرة على الإنتاج إذ لولاها لما تمكنت المنشأة من التصنيع والبيع.
المعيار الأمريكي :
لم يصدر في أمريكا معيار خاص يحكم قياس الأصول الثابتة وعرضها والإفصاح عنها. غير أن بيان مفاهيم المحاسبة رقم (6) عرف الأصول بشكل عام وحدد خصائصها. فالأصول عبارة عن منافع مستقبلية محتملة حصلت عليها المنشأة أو أصبحت تحت سيطرتها نتيجة لعمليات أو أحداث وقعت في الماضي. كما حدد بيان المفاهيم رقم (5) القواعد الأساسية للإثبات والتي تتضمن :
1- أن ينطبق على البند أحد تعاريف عناصر القوائم المالية.
2- يمتلك البند خصائص قابلة للقياس بشكل موثوق به.
3- أن تكون المعلومات ملائمة للمستخدم.
4- أن تكون المعلومات موثوقة ويمكن التحقق منها وغير متحيزة.
مع الأخذ في الاعتبار بمفهوم التكلفة والمنفعة ومفهوم الأهمية النسبية. وقد حدد بيان المفاهيم رقم (5) الخصائص المتعلقة بالأصول والخصوم والتغيرات في حقوق الملكية التي يتم قياسها حاليا في القوائم المالية وهي :
التكلفة التاريخية ، التكلفة الجارية ، صافي القيمة القابلة للتحقق ، والقيمة الحالية. غير أنه أقر بأن القياس في الوقت الحالي يتم على أساس التكلفة التاريخية للأنواع الرئيسية من الأصول : الأصول الثابتة ، المخزون ، الأصول غير الملموسة.
المعيار البريطاني :
ورد في المعيار البريطاني في الفقرة (66) منه فيما يتعلق بالاعتراف بالأصول الثابتة ما يلي:
يعترف بالأصل الثابت في قائمة المركز المالي للمنشأة:
أ - إذا كانت المنافع الاقتصادية المستقبلية المرتبطة بالأصل الثابت ستتدفق إلى المنشأة.
ب- إذا كان للأصل تكلفة ، وإذا كان الأصل مسجلاً في الدفاتر على أساس التقييم ، فإن هذه القيمة يمكن قياسها بصورة يعتمد عليها.
واضح من هذه الفقرة أن المنشأة لكي تقيد في دفاترها أصل ما بأنه أصل ثابت لابد لها أن تتأكد من أن المنافع الاقتصادية المرتبطة بالأصل سوف تعود إلى المنشأة أي أن المنشأة سوف تستخدم الأصل وتستفيد منه كما أنه ينبغي أن تكون للأصل قيمة (تكلفة).

__________________

1accountant

/2 قياس الأصل الثابت عند اقتنائه :
باستعراض ما ورد في مشروع معيار المخزون السلعي السعودي بشأن قياس المخزون عند اقتنائه نجد أن المعالجة المحاسبية المتعلقة بقيود قيمة المخزون عند اقتنائه هي نفس المعالجة المحاسبية التي تطبق على الأصول الثابتة عند اقتنائها باعتبار أن كلاً منهما أصل تقتنيه المنشاة أما عن طريق شرائه وإما عن طريق تصنيعه داخلياً لديها لذا ، وحتى لا يكون هناك تعارض في المعالجة المحاسبية لحدث مشابه يتم تبني القاعدة المقترحة لمشروع المخزون السلعي السعودي (الفقرات 105-109) مع تعديلها بما يتناسب مع طبيعة الأصل على النحو التالي:
تكلفة اقتناء الأصل الثابت :
تحسب تكلفة الأصل الثابت المقتنى بقصد استخدامه في المنشأة على أساس ثمن شرائه مضافاً إليها تكاليف الشحن والتأمين والرسوم الجمركية والمصاريف الأخرى المباشرة التي يتم أنفاقها على الأصل الثابت ليصل الأصل إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه ناقصاً أي خصم فوري تحصل عليه المنشأة.
تحسب تكلفة الأصل الثابت الذي تصنعه المنشأة على أساس تكلفة الشراء مضافاً إليها تكلفة التصنيع والتشكيل التي تشمل التكاليف المباشرة وغير المباشرة التي تكبدتها المنشأة ليصل الأصل إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه على أن تتبع المنشأة أسساً منتظمة لتوزيع التكاليف.
توزع مصاريف الإنتاج غير المباشرة على أساس الطاقة العادية للإنتاج.
يحمل جزء من المصاريف غير المباشرة غير الإنتاجية التي يتم تكبدها خلال دورة العمل العادية على تكلفة الأصل وذلك إلى الحد الذي يكون لهذا الجزء علاقة واضحة بإيصال الأصل الثابت إلى حالته التي هو عليها وإلى مكانه الذي هو فيه.
بعض العناصر التي تدخل في تكلفة الأصل الثابت عند اقتنائه :
تتضمن تكلفة الأصول الثابتة بعض العناصر التي تحتاج إلى وضع قواعد محاسبية لها حتى تتوحد المعالجة المحاسبية لها هذه العناصر هي :
1- رسملة تكاليف التمويل .
2- الأصول الثابتة المقتناة عن طريق التبادل .
3- الأصول الثابتة المقتناة عن طريق الهبة والإعانة .
وسيتم تناول هذه العناصر بالمناقشة في الفقرات التالية :
1- رسملة تكاليف التمويل :
درجت بعض المنشآت على رسملة تكلفة تمويل الأصول الثابتة ، وحتى يتم توحيد المعالجة المحاسبية لهـذه الظاهرة ، بما في ذلك وضع قواعد تحكم قياس تكلفة التمويل وعرضها في القوائم المالية والإفصاح عنها، رؤى دراسة هذه الظاهرة لتحديد ما أن كان هناك حاجة إلى وضع قواعد تحكم قياس رسملة تكاليف التمويل وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية.. وسوف تتناول هذه الدراسة ما ورد بشأن مفهومي التكاليف والمضاهاة في أهداف ومفاهيم المحاسبة السعودية وما صدر في المعايير الـدولية والأمريكية والبريطانية من قواعد تحكم قياس رسملة تكلفة التمويل وعرضها والإفصاح عنها في القوائم المالية وذلك على النحو الوارد أدناه.
وقد ورد في الفقرة 307 من مفاهيم المحاسبة ما نصه :
"الأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً نتيجة ارتباطها المباشر بالإيرادات المحققة خلال فترة معينة هـو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء الأصول التي استنفذت أو مقدار الالتزام الذي نشأ خلال الفترة نفسها، بينما الأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً وفقاً لتوزيعها علـى الفترات التي استفادت من أصل معين هو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء ذلك الأصل والأساس الذي ينبغي أن يتبع لقياس المصروفات المحققة محاسبياً فور حدوثها هو سعر - أو أسعار حيازة المنافع التي تم الحصول عليها".
يفهم من هذه الفقرة أن الأساس في قياس المصروفات سواء تحققت محاسبياً أو نتيجة ارتباط أو تحققت نقداً هو التكلفة التاريخية أو تكلفة اقتناء الأصول أو سعر حيازة المنافع التي تم الحصول عليها.
كما ورد في الفقرة 298 من مفاهيم المحاسبة المالية ما نصه :
"يقصد بعملية المضاهاة مقابلة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها"
ويفهم من هذا النص أن المعالجة المحاسبية تتطلب منا مضاهاة الإيراد بتكلفة الحصول عليه وذلك حتى يكون لدينا قوائم مالية عادلة.
كما ورد في الفقرة 272 من مفاهيم المحاسبة ما نصه:
"ولكي تكون هذه القائمة (قائمة الدخل) وافيه بالغرض الذي تعد من أجله، ينبغي إعدادها كإحدى الحلقات في سلسلة متصلة من التقارير بحيث لا تغفل شيئاً من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية أو التي تترتب على الظروف الخارجية المحيطة بالمنشأة إذ أن لهذه العناصر أثر في الاجل الطويل على ثبات الدخل وبالمثل تقدم قائمة المركز المالي صوره للأصول التي ترتبط ـ بدرجه معقولة ـ بالأنشطة المقبلة للمنشأة ، وما يترتب على تلك الاصول من حقوق أو التزامات حالية في لحظة زمنية محددة.
يفهم من هذه الفقرة ضرورة إعداد القوائم المالية لتكون معبره عن دخل المنشأة ومركزها المالي وهذا يتطلب إعدادها بحيث لا تغفل شيئاً من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية ..... الخ.
يستخلص مما ورد في الفقرات الثلاث من مفاهيم المحاسبة المالية إلى ما يلي:
ـ ضرورة قياس المصاريف بتكلفتها التاريخية أو تكلفة اقتنائها أو بالسعر الذي تم الحصول به عليها.
ـ ضرورة مضاهاة الإيرادات بتكلفة الحصول عليها.
ـ ضرورة إعداد القوائم المالية بشكل وافي لا نغفل فيه عن شئ من المكاسب والخسائر الفرعية أو العرضية.
ولما كانت مصاريف تكلفـة التمويل ضرورية في أحيان كثيرة للحصول على الاصول الثابتة وأنه حتى تستقيم القوائم المالية وتتم مضاهاة الإيراد بالمصروفات بحيث لا تغفل عن شئ من المكاسب والخسائر لذا فإن رسملة هذه المصاريف واعتبارها جزء من تكلفة الأصل الذي يتم اقتناؤه يعتبر أمر ضروري وبالتالي فلابد من وضع قواعد لضبط قياسها وعرضها والإفصاح عنها.
المعيار الدولي لمحاسبة تكاليف التمويل :
كان قد أصدر مجلس المعايير الدولية للمحاسبة سنة 1983م معيار رقم 23 باسم تكاليف التمويل ثم عدله في عام 1993م وقد أشار المعيار إلى أن الهدف من إصداره هو المعالجة المحاسبية لتكاليف التمويل وفضل الشطب الفوري لها إلا أنه لم يمانع من رسملتها إذا كانت مرتبطة مباشرةً باقتناء الأصل المؤهل أو إنشائه أو إنتاجه كمعالجه بديلة ونورد فيما يلي نصوص قواعد المعيار:
- المعالجة المفضلة
إثبات تكاليف التمويل
* يجب إثبات تكاليف التمويل كمصروف في فترة تكبدها.
الإفصاح :
* يجب أن تفصح القوائم المالية عن السياسة المالية المطبقة على تكاليف التمويل.
* المعالجة البديلة المسموح بها
إثبات تكاليف التمويل :
* يجب أن تثبت تكاليف التمويـل كمصروف في فترة تكبدها باستثناء ما قد تم رسملته فيها وفقاً للفقرة رقم (11).
* يجب رسملة تكاليف التمويل المرتبطة مباشرةً باقتناء أو إنتاج أو إنشاء أصل مؤهل باعتباره جزء من تكلفـة ذلك الأصل. كما يجب تحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة وفقاً لهذا المعيار.
* إذا كانت الأمـوال قد اقترضت خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل فإن تكلفة التمويل المؤهلة للرسملة لذلك الأصل ينبغي تحديدها باعتبارها تكلفة التمويل الفعلية التي تم تكبدها على تلك القروض خلال الفترة ناقصاً إيرادات الاستثمارات من الاستثمار المؤقت لذلك التمويل.
* يجب تحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة بتطبيق معدل الرسملة على مصاريف ذلك الأصل وذلك إلى الحد الذي تكون فيه هذه الأموال قد اقترضت بصورة عامة واستعملت لغرض الحصول على أصل مؤهل. أن معدل الرسملة يجب أن يكون المتوسط المرجح لتكاليف التمويل المطبقة على قروض المنشأة القائمة خلال الفترة، بالإضافة إلى الاقتراض الذي تم خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل. ويجب أن لا يزيد مبلغ تكاليف التمويل المرسملة خلال الفترة عن مبلغ تكاليف التمويل المتكبدة خلال تلك الفترة.
بداية الرسملة :
* يجب أن تبدأ رسملة تكاليف التمويل التي تعتبر جزءاً من تكلفة الأصل المؤهل عند:
أ - تكبد مصاريف على الأصل.
ب- تكبد تكاليف تمويل.
ج- كون النشاطات الضرورية لإعداد الأصل لغرض الاستعمال المقتنى من أجله أو مقتنى لغرض بيعه تحت التنفيذ (كونها تحت التنفيذ).
التوقيف المؤقت للرسملة :
* يجب توقيف رسملة تكاليف التمويل خلال الفترات التي يتوقف فيها لمدد طويلة.
توقيف رسملة تكلفة التمويل :
* يجب أن تتوقف رسملة تكاليف التمويل عندما تكون كافة النشاطات الضرورية لإعداد الأصل للغرض الذي اقتنى من أجله أو لغرض بيعه قد اكتملت بشكل جوهري.
* عند اكتمال إنشاء أجزاء من أصل مؤهل ويكون كل جزء منها قابل للاستخدام أثناء سير العمل في الإنشاء الـذي يتطلب إنجازه المرور في عدة مراحل ، أما إذا كانت كل مرحلة مرتبطة بالمرحلة التي تليها مثل مصنع درفلة الحديد ، فإنه يجب توقف رسملة تكاليف التمويل عندما تكون قد اكتملت بصورة رئيسية كل النشاطات الجوهرية لإعداد المصنع لاستخدامه في الغرض الذي اقتنى من أجله أو لغرض بيعه.
الإفصاح
* يجب أن تفصح القوائم المالية عن الآتي:
أ - السياسة المحاسبية المطبقة لتكاليف التمويل.
ب- مبلغ تكاليف التمويل المرسمل خلال الفترة.
ج- معدل الرسملة المستخدم لتحديد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة.
نستخلص مما تقدم ما يلي :
ـ أن المعيـار يفضل اعتبار تكلفة التمويل مصاريف تحمل لقائمة الدخل في الفترة التي تتحقق بها.
ـ يجيز المعيار رسملة تكاليف التمويل كبديل آخر وفي هذه الحالة تعامل على أنها جزء من تكلفة الأصل وقد وضع ضوابط لحساب تكلفة التمويل وموعد بدأ الرسملة وموعد توقفها.
المعيار البريطاني لمحاسبة الأصول الثابتة واستهلاكها :
انفرد مشروع المعيار البريطاني عن كل من المعيار الدولي والأمريكي في إدراج معالجة تكلفة التمويل كقاعدة من جملة القواعد التي تحكم قياس الأصول الثابتة واستهلاكها وتحكم عرضها في القوائم المالية والإفصاح عنها وقد أورد المشروع قواعد للقياس والعرض والإفصاح نوردها فيما يلي:
ـ في حالة اتباع منشأة ما سياسة رسملة تكلفة التمويل، يجب رسملة تكلفة التمويل المتعلقة مباشرةً بإنشاء الموجودات الثابتة كجزء من تكلفة تلك الموجودات. ويجب الا يتجاوز إجمالي تكاليف التمويل المتكبدة خلال تلك الفترة (فقره 16).
ـ إذا ما تمت رسملة تكاليف التمويل فيجب أن تبدأ الرسملة عند:
أ - تكبد تكاليف التمويل.
ب- تكبد المصاريف الخاصة بالموجودات.
ج- الانشطة المتعلقة بإعداد الموجودات للاستخدام.
ـ يجب التوقف عن رسملة تكاليف التمويل إذا توقفت عملية الإنشاء لفترات طويلة.
ـ يجب التوقف عن رسملة تكلفة التمويل عندما تكتمل الأنشطة الضرورية لكي تصبح الموجودات جاهزة للاستعمال، إذا اكتمل إنشاء الموجودات على شكل أجزاء وهناك إمكانية لاستخدام كل جزء مع الاستمرار في إنشاء الأجزاء الأخرى ، تتوقف رسملة تكاليف التمويل المتعلقة بذلك الجزء عندما تكتمل كافة الأنشطة الضرورية لتحضر ذلك الجزء للاستعمال.
ـ يجب أن تفصح القوائم المالية عن:
أ - السياسة المحاسبية المتبعة للرسملة.
ب- إجمالي تكاليف التمويل التي رسملتها خلال الفترة.
ج- إجمالي تكاليف التمويل المرسملة في حساب الأرباح والخسائر خلال الفترة.
د- نسبة الرسملة المستخدمة لتحديد إجمالي تكاليف التمويل المرسملة.
يفهم من هذه النصوص ما يلي :
ـ ترسمل تكلفة التمويل المتعلقة مباشرة بإنشاء الموجودات الثابتة.
ـ يجب الا يتجاوز إجمالي تكاليف التمويل المرسملة إجمالي تكاليف التمويل التي تكبدتها المنشأة خلال الفترة.
ـ التوقف عن عملية الرسملة إذا توقفت عملية الإنشاء لفترة طويلة أو إذا أصبحت الموجودات جاهزة للاستخدام.
المعيار الأمريكي لمحاسبة رسملة التمويل :
أورد المعيار الأمريكي رقم 34 المعروف باسم رسملة تكلفة الاقتراض عدة قواعد تحكم قياس وعرض والإفصاح عن تكلفة التمويل نسوق نصوصها فيما يلي:
ـ تتضمن ، التكلفة التاريخية لاقتناء أصل ، التكاليف الضرورية التي يتم تكبدها بقصد جعل الأصل في الحالة التي هو عليها والمكان الذي هو فيه لغرض استخدامه إذا احتاج الأصل إلى فترة زمنية لكي يكون جاهزاً في حالته التي هو عليها وفي المكان المنوي استخدامه فيه فإن تكلفة التمويل التي تتكبدها المنشأة خلال الفترة نتيجة الاتفاق على ذلك الأصل تعالج على أنها جزء من التكلفة التاريخية للأصل المقتنى (فقرة 6).
ـ أن الهدف من رسملة تكلفة التمويل (أ) الحصول على قياس لتكلفة الاقتناء تعكس عن قرب اكثر، جملة الاستثمار في الأصل (ب) تحميل التكلفة العائدة لاقتناء مصدر يعود بالنفع على إيرادات الفترات المالية القادمة (فقرة 7).
ـ كمفهوم ، ترسمل تكلفة التمويل لكافة الأصول التي تتطلب فترة زمنية لإعدادها بحيث تكون جاهزة للاستخدام في الغرض الذي اقتنيت من أجله (فترة الاقتناء). وفي كثير من الحالات أن المنفعة العائدة عن المعلومات المتعلقة بمصدر المشروع وإيراداته لا تبرر التكاليف الإدارية والمحاسبية الإضافية التي يمكن تكبدها لإعداد هذه المعلومات. أن المنفعة العائدة من هذه المعلومات قد تكون أقل من التكلفة ذلك لأن أثر رسملة تكلفة التمويل وتكلفة إطفاءها فيما بعد أو التخلص منها بالمقارنة مع أثار تحملها للمصاريف عند تحققها تعتبر غير جوهرية. وفي مثل هذه الظروف فإن رسملة تكاليف التمويل تكون غير مطلوبة (فقرة 8).
ـ خضوعاً لما ورد في الفقرة (8) ترسمل العمولات للأصول التالية (الأصول المؤهلة)
أ - الأصول التي يتم إنشاؤها أو إنتاجها لمنشأة ما لاستخدامها (بما في ذلك الأصول التي يتم تصنيفها أو إنتاجها للمنشأة بواسطة منشآت أخرى. وتكون المنشأة قد دفعت مبالغ مقدمة أو مرحلية).
ب- الاصول المقتناة لغرض بيعها أو تأجيرها للغير والتي يتم إنشاؤها أو إنتاجها كمشروع منفصل (مثل البواخر، تطوير العقارات). فقرة (9).
ـ لا ترسمل تكلفة العمولات المتعلقة بالمخزون السلعي الذي يتم إنتاجه بشكل روتيني أو يتم إنتاجه بكميات كبيره وبشكـل متكرر ذلك لأن الاجتهاد الواسع أن العائد من المعلومات لا يبرر الرسملة. هذا بالإضافة إلى أن العمولة لا ترسمل للأصول التالي بيانها:
أ - الأصول التي تم استخدامها في الغرض الذي من أجله اقتنيت لتحقيق إيراد للمنشأة.
ب- الاصول التي لم تستخدم في تحقيق إيراد للمنشأة وان المنشأة لم تبدأ في الخطوات الضرورية لتجهيز هذه الأصول (فقرة 10).
إن الأرض التي يتم البدء في تطويرها لجعلها جاهزة للغرض الذي اقتنيت له لا تعتبر أصل مؤهل. إذا بدء في تطوير الأرض لاستخدام محدد فإن مصاريف الحصول على الأرض تعتبر مؤهلة لرسملة العمولات طالما أن هذه الأنشطة قائمة. أن العمولات المرسملة المحملة لهذه المصاريف هي تكلفة للحصول على الأصل الناجم عن هذه الأنشطة. إذا كان الأصل الناتج عبارة عن تشييد مثل مصنع أو مركز تسويق فإن العمولة المرسملة على مصاريف الأرض تعتبر من تكلفة التشييد. وإذا كان الأصل الناتج عبارة عن ارض مطورة وان مثل هذه الأرض منوي بيعها كقطع مطوره فإن العمولات المرسملة تعتبر جزء من تكلفة الحصول على هذه القطع (الفقرة 11).
ـ أن المبلغ الذي يرسمل في فترة مالية يحدد مقدار تطبيق معدل / معدلات عمولة (يطلق عليها معدل الرسملة) على متوسط المصاريف المتراكمة التي أنفقت على الموجودات خلال الفترة.
أن معدل الرسملة المستخدم في فترة مالية ينبغي أن يبنى على المعدلات المطبقة على مبالغ القروض القائمة خـلال الفترة. اذا كانت خطة تمويل مشروع ما تتضمن اقتراض جديد لأصل مؤهل فيمكن للمنشأة استخدام معدلات العمولة على القرض كمعدلات رسملة تطبق على ذلك الـجزء من متوسط المصاريف المتراكمة على الأصل على الا تزيد عن مبلغ الاقتراض. وإذا زادت متوسط المصاريف المتراكمة على الأصل عن مبلغ القرض الخاص (المحدد) بالأصل فإن معدل الرسملة الذي ينبغي تطبيقه على المبلغ الزائد يكون المتوسط المرجح للمعدلات المطبقة على القروض الأخرى للمنشأة (فقرة 13).
ـ عند تحديد القروض التي تدخل في حساب معدل المتوسط المرجح، فإن الهدف من ذلك هو القياس المعقول لتكلفة تمويل اقتناء الأصل من ناحية تكلفة العمولة التي تحققت والتي كان من الممكن تفاديها طبقاً لذلك فإن الاجتهاد يكون مطلوب بقصد اختيار القروض التي تحقق ذلك الغرض في تلك الظروف. فعلى سبيل المثال في بعض الظروف يكون من الملائم أن تضم كافة قروض الشركة الأم والشركات التابعة لها، وبالنسبة للمنشأة متعددة الجنسيات قد يكون من الملائم لكل شركة تابعة أجنبية أن تستخدم متوسط معدلات تنطبق على قروضها. وعلى أي حال إن استخدام الاجتهاد لتحديد معدلات الرسملة التي تطبق على كافة المصاريف المرسملة للأصل المؤهل إلى المدى الذي تكون فيه تكلفة العملات قد تحققت خلال الفترة المحاسبية (فقرة 14).
ـ إن مجمل مبلغ تكلفة العمولة المرسملة في أي فترة مالية ينبغي الا تزيد عن جملة مبلغ تكلفة العمولة التي تحققت في المشروع خلال الفترة وفي القوائم المالية الموحدة فإن التحديد يطبق برده إلى جملة مبلغ تكلفة التمويل التي تحققت بواسطة الشركة الأم والشركات التابعة المدرجة في القوائم المالية الموحدة. وفي أي قوائم مالية منفصلة مصدره للشركة الأم، والشركات التابعة وفي القوائم المالية (سواء صدرت منفصلة أم لا) للقوائم المالية للشركات التابعة غير الموحدة والاستثمارات الاخرى المعالجة محاسبياً على أساس حقوق الملكية فإن التحديد ينبغي تطبيقه بإرجاعه إلى مجمل مبلغ تكلفة العمولة (بما في ذلك العمولة على القروض داخل المنشأة) التي تحققت قبل المنشأة المنفصلة (فقرة 15)
ولغرض هذا البيان، فإن المصاريف التي تطبق عليها معدلات الرسملة هي المصاريف الرأسمالية (مطروحاً منها المبالـغ المرحلية المحصلة Progress Payments للأصل المؤهل الذي يتطلب التسديد نقداً، تحويل أصول أخرى أو تحمل التزامات تخضع للعمولات (وبعكس الالتزامات مثل الدائنين التجاريين، المصاريف المستحقة والمبالغ المحتجزة التي لا تخضع للعمولات) وعلى أي حال ، يمكن استخدام حـد تقريبي معقول لصافي المصاريف الرأسمالية مثل التكاليف المرسملة لأصل ما يمكن استخدامها باعتبارها حد تقريبي معقول للمصاريف الرأسمالية ما لم يكن الفرق جوهري (فقرة 16).
فترة الرسملة :
تبدأ فترة الرسملة عندما تحقق الشروط التالية:
أ - المصاريف (حسب تعريفها في الفقرة 16) على الأصل قد تمت.
ب- أن تكون الأنشطة الضرورية لتهيئة الأصل للغرض الذي من أجله اقتنيت قيد التنفيذ.
ج - تكلفة العمولات التي قد تحققت.
أن العمولات المرسملة سوف تستمر طالما أن هذه الشروط الثلاثة ظلت قائمة. أن اصطلاح الأنشطة يجب أن تفسر بمعناها الواسع. وتشمل أكثر من إنشاء فعلي ، فتشمل جميع الخطوات المطلوبة لإعداد الأصل للغرض الذي من أجله تم اقتناؤه. فعلى سبيل المثال تشمل المصاريف الرأسمالية المصاريف الإدارية والفنية خلال مرحلة ما قبل الإنشاء مثل تطوير الخطط أو إجراءات الحصول على التراخيص من الجهات الرسمية ، وتشمل الأنشطة التي يتم القيام بها بعد بدء الإنشاء للتغلب على المشاكل غير المرئية مثل المشاكل الفنية ، مشاكل العمالة والادعاءات القانونية. وإذا توقف كافة أنشطة المشروع عن العمل لمدة جوهرية فإن رسملة العمولات ينبغي أن تتوقف إلى أن تبدأ الأنشطة من جديد. وعلى أي حال إن التوقف القصير، التوقف المفروض فرض، والتأخير الذي يكون عادة مقرون بالحصول على الأصل لا يتطلب التوقف عن رسملة العمولات فقره (17).
تنتهي فترة الرسملة عندما يكتمل الأصل بشكل رئيسي ويصبح جاهزاً للاستخدام. بعض الأصول تكتمل على شكل أجزاء وكل جزء قابل لان يستخدم بشكل مستقل في الوقت الذي يكون العمل مستمر في تجهيز باقي الأجزاء وكمثال لمثل هذا النوع من الاصول المباني المشتركة (Condominium). في مثل هذه الأحوال تتوقف رسملة العمولات عندما يكتمل جزء من الأجزاء ويكون جاهز للاستخدام بعض الأصول تتطلب أن تكتمل جميعها قبل أن يستخدم أي جزء منها. وعلى سبيل المثال التجهيزات المصممة لتصنيع منتجات ذات طابع متصل. أن مثل هذه الأصول فإن رسملة العمولات ينبغي أن تستمر إلى أن يتم إنجاز الأصل بصفة رئيسية ويكون جاهز للاستخدام. ومثال على ذلك آبار البترول التي تحفر قبل إنجاز بناء خط الأنابيب. مثل هذه الاصول، تستمر رسملة العمولات إلى أن يتم اكتمال التجهيزات المستقلة بشكل رئيسي وتكون جاهزة للاستخـــدام (فقرة 18).
سوف لا تتوقف رسملة العمـولات عندما تتطلب المفاهيم المحاسبية القائمة الاعتراف بقيمة أقل للأصل مـن قيمة اقتناءه، أن المخصص المطلوب لتخفيض تكلفة الحصول على الأصل إلى القيمة الأدنى سوف يزداد على نحو ملائم. فقرة (19).
التخلص من المبلغ المرسمل :
بما أن تكلفة العمولة تمثل جزء لا يتجزأ من جملة التكاليف للأصل المقتنى فإن التخلص من العمولة (شطبها مثلاً) يصاحب الأصل المربوط به. فقـرة (20).
الإفصـاح :
المعلومات التالية المتعلقة بتكلفة العمولات ينبغي الإفصاح عنها في الايضاحات ذات العلاقة في القوائم المالية:
أ - الفترة المحاسبية التي لم ترسمل فيها عمولات، تفصح عن مقدار العملات التي تم تكبدها وتم تحميلها إلى مصاريف الفترة.
ب- الفترة المحاسبية التي يتم فيها رسملـة تكلفة عمولات ، يفصح عن جملة المصاريف التي يتم تكبدها خلال الفترة والمبلغ الذي تم رسملته. (فقرة 21)
خلاصة دراسة رسملة تكاليف التمويل :
يستخلص مما ورد في المفاهيم المحاسبية بشأن قياس المصاريف ومضاهاة التكاليف بالإيراد وما ورد بشأن رسملة التكاليف في المعايير الدولية والبريطانية والأمريكية المحاسبية بأن جميعها تجيز رسملة تكاليف التمويل بشروط معينة.
القواعد المقترحة لرسملة تكاليف التمويل لغرض مشروع المعيار السعودي :
ـ يجوز رسملة تكاليف التمويل المرتبطة مباشرةً باقتناء أو إنتاج أو إنشاء أصل مؤهل باعتبار أنها جزء من تكلفة ذلك الأصل.
ـ اذا اقترضت المنشأة أموالاً خصيصاً لغرض الحصول على أصل مؤهل فإن تكلفة التمويل المؤهلة للرسملة لذلك الأصل هي تكلفة التمويل الفعلية التي تكبدتها المنشأة لذلك الغرض مطروحاً منها أي إيرادات حققتها المنشأة من استثمارها المؤقت للقرض.
ـ يحدد مبلغ تكاليف التمويل المؤهلة للرسملة بتطبيق معدل الرسملة على مصاريف ذلك الأصل وذلك إلى الحد الذي تكون فيه هذه الأموال قد اقترضت بصوره عامة واستعملت لغرض الحصول على أصل مؤهل ، يضاف إلى ذلك تكلفة التمويل الذي حصلت عليه المنشأة خصيصاً لغرض الحصول على الأصل المؤهل - ويجب الا تتجاوز تكلفة التمويل المرسملة خلال الفترة إجمالي تكاليف التمويل التي تكبدتها المنشأة خلال الفترة.
ـ تبدأ رسملة تكاليف التمويل لأصل مؤهل ما عندما:
* تتكبد المنشأة مصاريف على الأصل المؤهل.
* تتكبد المنشأة تكاليف تمويل.
* يكون النشاط الضروري لإعداد الأصل المؤهل للغرض الذي اقتني من أجله تحت التنفيذ.
ـ يجب أن تتوقف المنشأة عن رسملة تكاليف التمويل خلال الفترة التي يتوقف فيها العمل عن إنشاء أو إنتاج الأصل لمدة طويلة ما لم يكن التوقف يعتبر جزءاً أساسيا من أجزاء سير العمل أو يكون معروفاً في مثل حالة الأصل المؤهل القائم إنشائه أو إنتاجه.
ـ يجب أن تتوقف المنشأة عن رسملة تكاليف التمويل عندما تكون كافة النشاطات الضرورية لإعداد الأصل للغرض الذي اقتني من أجله قد اكتملت بشكل جوهري.
ـ يجب أن تتوقف رسملة تكاليف التمويل لكل جزء من أجزاء الأصل المؤهل عند اكتمال ذلك الجزء من الأصل المؤهل إذا كان كل جزء من هذه الأجزاء قابل للاستخدام أثناء سير العمل في إنشاء أو إنتاج باقي أجزءا الأصل.
2- قياس قيمة الأصل الذي يقتنى عن طريق التبادل :
تقتنى المنشأة أحياناً أصولاً ثابتة عن طريق تقديم أصل ثابت أو أصول أخرى مقابلاً للأصل الذي تقتنيه وفيما يلي سوف تتم مناقشة ما ورد في مفاهيم المحاسبة السعودية وما ورد في كل من معايير المحاسبة الدولية والأمريكية والبريطانية من أحكام يحدد بموجبها قياس الأصل الذي يقتنى عن طريق التبادل.
مفاهيم المحاسبة السعودية :
تقتنى الأصول الثابتة أما عن طريق شرائها نقداً أو مقابل مبادلة أصل أو أصول بأصل أو أصول أخرى وإما عن طريق بضاعة يتم تصنيعها في المنشأة ذاتها أو جميعها وسواء اشتريت الأصول الثابتة من جهة خارجية أو بقيمة المقابل الذي قدم عوضاً عنها أو تم تصنيعها داخل المنشأة فإن الأصل في قياس قيمة هذه الأصول هو سعر أو أسعار حيازة المنافع التي تم الحصول عليها (فقرة 287 من مفاهيم المحاسبة السعودية) وهذا يعني أنه ينبغي قياسها بالثمن الذي دفع فيها إذا كانت مشتراة من خارج المنشأة وبتكلفتها الفعلية إذا كانت مصنعة في المنشأة.
معيار المحاسبة الدولي :
تناول المعيار الدولي المعالجة للأصل الثابت الذي يقتنى عن طريق التبادل في الفقرات 22 ، 23 منه نورد نصهما فيما يلي :
قد تبادل المنشأة أصل من أصولها الثابتة أو جزء منه لقاء أصل ثابت أو جزء من أصل غير مشابه له أو لقاء أصل آخر. إن تكلفة هذا الأصل تقاس بمقدار القيمة العادلة للأصل الذي تم اقتناؤه والذي ينبغي أن يعادل القيمة العادلة للأصل الذي تم تقديمه. وتسوى قيمة الأصل المقتنى بمقدار ما يدفع أو يستلم من نقد أو ما يعادل النقد زيادة عن الأصل المقدم.
قد يتم الحصول على أصل ثابت بالمبادلة بأصل ثابت مشابه للأصل الذي تمت مبادلته وله نفس استخداماته في نفس طبيعة العمل وله قيمة عادلة مماثلة له. وقد يباع أصل ثابت لقاء أسهم حقوق ملكية في أصول مشابهة. وطالما أن الاكتساب لم يتحقق في كل من الحالتين فلا ينبغي الاعتراف بربح أو خسارة في أي من المعاملتين. وبدلا من ذلك فان تكلفة الأصل الجديد تكون نفس قيمة الأصل الذي تم تقديمه. وقد توفر لنا القيمة العادلة للأصل الجديد دليل يبرهن لنا أن قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة أقل من قيمته الدفترية. في مثل هذه الحالة تخفض قيمة الأصل الذي يم تقديمه للقيمة العادلة وتعتبر هذه القيمة هي تكلفة الأصل الجديد. وعلى سبيل المثال فان تبادل الاصول المشابهة تشمل تبادل فنادق ، طائرات ، محطات خدمه وعقارات. اذا استخدمت الصفقة أصولاً أخرى مثل النقدية كجزء من صفقة التبادل. فان هذا قد يعطينا مؤشر بأن قيمة الأصول المتبادلة غير متساوية القيمة.
يستخلص من هاتين الفقرتين ما يلي :
أ - تقاس تكلفة الأصل المقتنى عن طريق التبادل بقيمة الأصل المقدم من المنشأة مقابلاً له بعد تسوية هذه القيمة بما يتم دفعه أو استلامه من نقد أو شبه نقد.
ب- إذا ثبت وجود انخفاض في قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة مقابل الأصل الذي أخذ منه تخفض قيمة الأصل الذي قدمته المنشأة إلى القيمة الحقيقية وتصبح القيمة الجديدة قيمة الأصل المقتنى.
المعايير الأمريكية :
تطرق رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (29) للمحاسبة عن العمليات التبادلية غير النقدي وقد حدد الرأي القاعدة العامة للقياس في مثل هذه العمليات كالآتي : "تتم المحاسبة عن العمليات غير النقدية على أساس القيمة اعادلة للأصول أو الخدمات موضوع التبادل". عليه تكون تكلفة أصل غير نقدي تم الحصول عليه عن طريق المبادلة بأصل غير نقدي القيمة العادلة للأصل المتنازل عنه ويتم إثبات خسائره أو مكاسب عن العملية. كما يمكن استخدام القيمة العادلة للأصل المتحصل عليه كاساس للقياس في حالة أنها كانت أكثر وضوحا من القيمة العادلة للأصل المتنازل عنه (الفقرة 105). ولكن الرأي رقم (29) أورد أيضا تعديلا للقاعدة العامة للقياس في حالة العمليات التبادلية غير النقدية. فقد تضمنت الفقرات (107 ، 108 ، 109) التعديلات الآتية :
ـ تتم المحاسبة عن العمليات التبادلية غير النقدية على أساس القيم العادلة إذا كانت بالإمكان تحديد هذه القيم في حدود معقولة (107).
ـ إذا لم ينتج عن هذه العملية التبادلية تحقق للإيراد فيجب المحاسبة عن العملية على أساس القيمة المسجلة للأصل المتنازل عنه. والعمليات المتعلقة بتبادل أصول مماثلة لا ينتج عنها تحقق للإيراد (108).
ـ في حالة تسلم مبلغ نقـدي في العملية التبادلية غير النقدية فقد تحقق الإيراد في حدود فائض المبلغ النقدي المتسلم على الجزء المقابل له من القيمة المسجلة للأصل المتنازل عنه. ويتم تحديد الجزء من التكلفة للقيمة المحققة على أساس نسبة المبلغ النقدي المتسلم إلى إجمالي المبلغ النقدي المتسلم والقيمة العادلة للأصل غير النقدي المتحصل عليه.
المعيار البريطاني :
لم يرد في المعيار البريطاني (شئ) فيما يتعلق بالأصول الثابتة المقتناة عن طريق التبادل.

__________________

1accountant

5/3 المشاكل النظرية والتطبيقية في قياس تكلفة الأصول الثابتة المصنعة داخلياً:
باستعراض المعيار المحاسبي المقترح لقياس الأصول الثابتة المصنعة داخلياً نجد أن المعيار يشير إلى أن تكلفة الأصل ينبغي أن تشمل أي تكاليف تم أنفاقها على تصنيع الأصل ليصل إلى الحالة التي هو عليها وإلى المكان الذي هو فيه. ومن المعلوم أن قيمة الأصل الذي تصنعه المنشأة داخلياً وترغب في استخدامه في عملياتها ينبغي ألا تزيد عن ثمن تكلفته. أي أنه لا ينبغي أن يدخل في المبلغ الذي تحمله على حساب الأصول الثابتة أي ربح. وحتى يمكن لنا تحديد العناصر التي يمكن أن تحمل على الأصل الثابت الذي تصنعه المنشأة داخلياً خاصة عناصر التكاليف غير المباشرة والطريقة التي يمكن أن تحمل بها فمن المستحسن استعراض ما يدور حول هذا الموضوع من مشاكل ونقاش ووجهات نظر مختلفة :
ـ تمر الأصول الثابتة المصنعة في مراحل وتدخل فيها عناصر تكاليف مختلفة ، لذا لازالت تبرز بعض المشاكل النظرية والتطبيقية في قياس الأصول الثابتة المصنعة التي لازالت في حاجة إلى حلول مثل أي طرق التكاليف التي ينبغي اتباعها. التكلفة المباشرة Direct Cost أو التكلفة الكلية Full Absorption Cost أو طريقة وسط بين هاتين الطريقتين. وسوف يتم فيما يلي مناقشة بعض المشاكل للخروج في النهاية بتصور يحدد في ضوئه القياس المناسب لاحتساب قيمة الأصول الثابتة المصنعة في المنشأة لغرض الاستخدام.
ـ في الماضي عندما كانت عملية الإنتاج غير معقدة ، كان مقبولاً قياس الأصول الثابتة المصنعة على أساس التكلفة الأولية (Prime Cost) أي تكلفة المواد والأجور المباشرة. وقد كان ذلك مقبولاً في تلك الأيام لأن التكلفة الأولية كانت تمثل نسبة عالية من تكلفة المنتج. وبتطور عملية التصنيع وظهور الميكنة وما تلاها من ظهور خطوط التجميع. نمت وازدادت نسبة التكاليف غير المباشرة Indirect Cost بالنسبة إلى التكاليف الكلية Full Absorption Cost مما أصبح معه من الضروري عدم الاستمرار في قياس الأصول الثابتة المصنعة داخلياً على أساس التكلفة الأولية لأن حساب التكلفة على هذا الأساس لا يظهر الأصل بالتكلفة التي تم تكبدها في سبيل إنتاجها. وتبعاً لذلك تم تطوير نظام تكاليف بغية تسهيل عملية توزيع تكاليف الإنتاج غير المباشرة كان الهدف أساساً من ذلك هو اتخاذ قرار لقياس الأصول المصنعة.
ـ بالرغم من أن الأمر في النهاية يرجع إلى المنشأة نفسها لوضع وتطوير نظام تكاليف فإن النظام يمكن تصنيفه بأنه يقع بين مفهومي التكاليف المباشرة والتكاليف الكلية. وهذين المفهومين يختلفان فقط في مفهوم أساسي هو المعالجة المحاسبية للمصاريف غير المباشرة الثابتة.
ـ حسب مفهوم التكاليف المباشرة فإن المصاريف غير المباشرة الثابتة يتم معالجتها على أساس زمني وعليه يتم استبعادها من تكلفة الصنع، أما بموجب مفهوم التكاليف الكلية فإن المصاريف غير المباشرة الثابتة تحمل إلى تكلفة الصنع وبذا تكون جزء من تكلفة المنتج. وقد ثار جدل عبر السنين حول هذا الموضوع بين مؤيد ومعارض لهذا المفهوم. وفي الجوهر يرى مؤيدو مفهوم التكاليف المباشرة أن المصاريف غير المباشرة الثابتة (الإيجار مثلاً) تكون أقرب إلى حجم الإنتاج وليس إلى إنتاج الوحدة. لذا ينبغي تحميلها إلى حساب الأرباح والخسائر على أساس زمني. أما مؤيدو مفهوم التكاليف الكلية فيرون أن التكاليف غير المباشرة الثابتة ينبغي تحميلها للإنتاج طالما أنها مصاريف ضرورية لإنتاج السلع.
ـ بالإضافة إلى ما تقدم فقد برز تعقيد من خلال الاختلاف في هدف التقارير المالية المعدة للاستخدام الداخلي والتقارير المالية المعدة للاستخدام الخارجي. ونظراً لأهمية التحاليل التي تستخدم في المحاسبة الإدارية وقياس الأداء فإن كثيراً من رجال الأعمال يتبنون مفهوم التكاليف المباشرة لغرض التقارير الداخلية. ومن ناحية أخرى نلاحظ أن الجهات المسئولة عن إعداد معايير المحاسبة في كثير من الدول تميل إلى حد كبير إلى استخدام التكلفة الكلية لغرض التقارير المالية الخارجية.
ـ واضح مما تقدم أنه ليس هناك خلاف في تحديد التكاليف المباشرة واعتبارها جزء من ثمن تكلفة تحويل المنتج ولكن الخلاف يبرز في ماهية المصاريف غير المباشرة التي ينبغي أن تحمل على تكلفة التحويل وما هي التكاليف التي ينبغي أن لا تشملها تكلفة التحويل.
ـ أن الجزء الكبير من التكلفة يتضمن مشاكل بسيطة تتعلق بإدراج التكاليف المباشرة في تكلفة الأصل ولكن المشاكل التي نواجهها حسبما أشرنا هي التي تبرز عند إدراج بعض المصاريف غير المباشرة والكيفية التي يمكن بها أدراج هذه المصاريف غير المباشرة في قيمة الأصل ونناقش في الفقرات التالية بعض هذه المشاكل.
ـ تكلفة التوزيع : تجيز الممارسات المحاسبية تحميل جزء من المصاريف غير المباشرة غير الإنتاجية التي يتم تكبدها خلال دورات العمل العادية لتكلفة التحويل ، لجعل المنتج في حالته الحالية ومكانه الذي هو فيه وكنتيجة لهذا فإن تحميل المنتج بتكاليف نقله من مكان صنعه إلى مكان استخدامه، تعتبر تكاليف مسموح بها لأنها تعتبر جزء من التكلفة التي تتكبدها المنشأة خلال دورة العمل العادية لجعل الأصل في مكانه الحالي.
ـ المصاريف الإدارية والعمومية غير المباشرة : أن التكاليف العمومية، عكس النفقات ذات الطبيعة الوظيفية ، كنفقات الإدارة العليا لا تعتبر عادة تكاليف إنتاج ، لذا ينبغي استبعادها من قيمة الأصل.
وقد يكون من غير الممكن الفصل بين الوظائف الإدارية العليا في المنشآت الصغيرة. ففي مثل هذه الأحوال يمكن تقسيم النفقات الإدارية بعدالة على أساس ملائم على وظائف ، الإنتاج ، التسويق ، البيع ، الإدارة ، وعليه فإن المصاريف غير المباشرة المتعلقة بإدارات الخدمات. مثل مصاريف أقسام المحاسبة وشئون الموظفين ينبغي تحميلها على الوظائف الرئيسية للإنتاج ، التسويق ، البيع ، والشئون الإدارية على أسس تعكس مقدار المساندة التي يقدمها قسم الخدمات إلى هذه الأقسام الوظيفية ، حيث ينبغي أن يعتمد هذا التقسيم على الوظيفة/ الوظائف التي تقدمها الإدارة التي تقدم الخدمة. فعلى سبيل المثال.. تقوم إدارة الحسابات بمساندة الوظائف التالية:
أ - الإنتاج - وذلك عن طريق دفع المرتبات والأجور المباشرة وغير المباشرة وعن طريق مراقبة المشتريات، إعداد التقارير الدورية لكل وحدة إنتاج.
ب- التسويق والتوزيع - عن طريق تحليل المبيعات ومراقبة أستاذ المبيعات.
ج- المصاريف الإدارية والعمومية - وذلك عن طريق تحضير الحسابات الإدارية والقوائم المالية السنوية للأقسام والميزانيات التقديرية ، مراقبة مصادر النقدية والتخطيط للاستثمار.
د - يمكن توزيع التكاليف المتعلقة بقسم المحاسبة على قسم الإنتاج وبالتالي يمكن أن تكون جزء من تكاليف التحويل.
هـ وقد تبنى مشروع المعيار هذا الاتجاه حيث يفهم منه أن المصاريف غير المباشرة. غير مصاريف الإنتاج غير المباشرة ، يمكن أن تدرج ضمن تكاليف الأصل إذا كان هناك وضوح أنها ساهمت في جعل الأصل في حالته الحالية ومكانه الموجود فيه.
ـ توزيـع المصاريف غير المباشرة : يمكن تحميل المصاريف غير المباشرة إلى الأصل على أساس مستوى النشاط العادي للمنشأة ويمكن الاسترشاد بالعوامل التالية التي يجب أن تؤخذ في الاعتبار عند تحديد اصطلاح (عادي).
أ - كمية الإنتاج المقدر لوسائل الإنتاج أن تنتجها حسب تصميم مصمم الآلات وحسب تقدير الإدارة للإنتاج تحت ظروف التشغيل السائدة خلال العام (وردية واحدة أو ورديتين).
ب- مستوى النشاط المخطط له في الميزانية التقديرية خلال العام الجاري والعام القادم.
ج- مستوى النشاط المحقق فعلاً خلال العام الجاري والعام المنصرم.
ـ الطاقة العادية للإنتاج : وقد تم تعريف الطاقة العادية للإنتاج بأنها مستوى الإنتاج المخطط له أو مستوى الإنتاج المتوقع لعدة سنوات. وعلى أي حال خلال فترة بداية الإنتاج وحتى نقطة وصول مستوى التشغيل إلى المستوى العادي. فإن المستوى الفعلي للنشاط يؤخذ على أساس أنه المستوى العادي. ويرجع السبب في هذا إلى أنه من غير المعقول تحميل الأرباح والخسائر تكاليف بدء التشغيل التي من المتوقع أن تنتج إيراداً في المستقبل. أن معدل تغطية فترة بداية الإنتاج يجب أن تبنى على مستوى النشاط الذي يمكن الحصول عليه عندما يعمل المصنع في مستوى الإنتاج العادي. ولكن من غير المحتمل أن يتم هذا في الحياة العملية في السنة الأولى من بداية حياة المصنع لأن النتيجة تكون منخفضة وذلك بسبب الاعتراف بتكاليف غير متكررة يتم تكبدها خلال فترة بدء الإنتاج.
ـ التكاليف العادية : ليس المهم كيف يتم توزيع المصاريف غير المباشرة على الأصل ولكن المهم هو التأكد من أن التكاليف العادية هي التي ينبغي أن يحمل بها الأصل وهذا يعني أن النفقات غير العادية مثل المنتج التالف الزائد عن المعتاد والتكلفة الزائدة للطاقة ينبغي تحميلها على حساب الأرباح والخسائر. ويحدث هذا بصورة آلية كنتيجة لاستخدام التكاليف المعيارية بافتراض أن التكاليف المعيارية يتم مراجعتها من فترة إلى أخرى ويتم تحميل الانحرافات بطريقة سليمة وتعالج بطريقة ملائمة. وإذا لم تتوفر تكاليف معيارية ، فإن من الضروري عدم تحميل الأصل بتكاليف غير عاديه. ومن المهم أن ندرك أنه ينبغي أن يتم هذا الفحص في جميع مستويات التكاليف بما في ذلك التكاليف المباشرة.
ـ أسس تحميل التكاليف غير المباشرة: أن التكاليف غير المباشرة التي تحمل للأصل على أساس المستوى العادي للنشاط يجب تطبيقها بردها إلى أكثر عناصر التكاليف أهميه. وهكذا ؛ فإذا كان الإنتاج يعتمد على إنتاج المعدات والآلات بنسبة أعلى من عناصر الإنتاج الأخرى فإن توزيع التكاليف غير المباشرة ينبغي نسبته إلى عدد ساعات تشغيل الآلات والمعدات وإذا كان الإنتاج يعتمد على الأيدي العاملة فإن توزيع التكاليف غير المباشرة ينبغي أن يكون على أساس عدد ساعات العمالة المباشرة. وفي أكثر الحالات يتم استخدام ساعات العمل لتوزيع التكاليف غير المباشرة لأن العمالة تعتبر من الناحية التاريخية العنصر المرجح في تحديد الإنتاج.
الخلاصــة :
أن القول باستبعاد كل المصاريف غير المباشرة من تكلفة التحويل لا تعتبر معالجة محاسبية مقبولة وأن ممارسة الاجتهاد المهني فيما يتعلق بتوزيع أو تحميل المصاريف غير المباشرة يعتبر أمراً لابد منه ولكنه يتطلب منا الأخذ في الاعتبار كفاية إجراءات نظام محاسبة التكاليف المستخدم في المنشأة ، جدوى المبادئ المحاسبية المطبقة والثابت في تطبيقها.. وعلى أي حال فإن ما ينبغي اعتباره جزء من تكلفة الأصل المصنع داخلياً كل ما ينفق على الأصل ليجعله في حالته التي هي عليه والمكان الذي هو فيه.
5/4 المعالجة المحاسبية للنفقات اللاحقة لتاريخ اقتناء الأصل الثابت :
قد تتطلب ظروف بعض الأصول الثابتة الأنفاق عليها بعد تاريخ اقتنائها وسوف يتم فيما يلي مناقشة ما ورد في مفاهيم المحاسبة السعودية ومعيار المحاسبة الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة فيما يتعلق بالنفقات اللاحقة.

__________________

1accountant

المعيار الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة :
تنص (الفقرة 24) من المعيار الدولي لمحاسبة الأصول الثابتة على ما يلي:
يجب أن تضاف النفقات اللاحقة على أحد بنود الأصول الثابتة الذي سبق تسجيل قيمتها إلى مبلغ القيمة الدفترية للأصل الثابت عندما يوجـد احتمال انسياب منافع اقتصادية مستقبلية بالزيادة عن الأداء المعياري المقدر أصلاً لهذا الأصل .. وتحمل جميع النفقات اللاحقة الأخرى للفترة التي تتحقق فيها.
وقد ورد في الفقرات من 25-28 شرحاً لهذه القاعدة نورد نصها على النحو التالي:
يستخلص من القاعدة ومن الشرح الذي تلاها ما يلي:
1- ترسمل النفقات على أصل ثابت إذا ما كانت تلك النفقات قد زادت من المنفعة الاقتصادية للأصل.
2- تحمل النفقات التي تصرف بقصد المحافظة على المنافع الاقتصادية المستقبلية للأصل للفترة المالية التي تنفق فيها.
3- النفقات اللاحقة لتاريخ اقتناء الأصل إذا كانت المنشأة على علم عند شرائها للأصل بأن الأصل في حاجة إلى نفقات لاحقة بعد اقتنائه لوضعه في الحالة التشغيلية التي تتوقعها المنشأة. وينبغي ألا يزيد المبلغ المرسمل في هذه الحالة عن مقدار ما يمكن استعادته من الأصل عن طريق المزايا التي تتحقق من استخدامه.
4- ترسمل نفقات استبدال أو تجديد مكونات الأصول المستقبلية إذا كان هناك احتمال انسياب المزايا المصاحبة لهذا الاستبدال أو التجديد للمنشأة وأنه يمكن قياس تكلفة هذا الاستبدال أو التجديد بطريقة موثوق فيها.

__________________